第十二章购货与付款循环审计 本章讨论采购与付款循环的审计。采购与付款循环是企业购买生产经营所 需的商品或劳务并支付相关款项的过程。采购与付款循环审计的总目标是评价 受该循环影响的账户的金额是否按《企业会计准则》的要求公允地反映在财务 报表中。 通过本章的学习，将能够： 1.了解采购与付款循环的特点： 2.掌握采购与付款循环的交易类别测试： 3.掌握采购与付款循环有关账户余额的实质性程序 第一节购货与付款循环的特性 一、主要凭证和会计记录 一)请购单 (二)订购单 (三)验收单 (四)卖方发票 (五)付款凭单 (六)转账凭证 (七)付款凭证 (八)应付账款明细账 (九)现金日记账和银行存款日记账 (十)卖方对账单 二、 购货与付款循环中的主要业务活动 (一)请购商品和劳务 (二)编制订购单 (三)验收商品 (四)储存己验收的商品存货 (五)编制付款凭单 (六)确认与记录负债 (七)付款 (八)记录现金、银行存款支出 -1
- 1 - 第十二章 购货与付款循环审计 本章讨论采购与付款循环的审计。采购与付款循环是企业购买生产经营所 需的商品或劳务并支付相关款项的过程。采购与付款循环审计的总目标是评价 受该循环影响的账户的金额是否按《企业会计准则》的要求公允地反映在财务 报表中。 通过本章的学习，将能够： 1．了解采购与付款循环的特点； 2．掌握采购与付款循环的交易类别测试； 3．掌握采购与付款循环有关账户余额的实质性程序。 第一节 购货与付款循环的特性 一、主要凭证和会计记录 (一)请购单 (二)订购单 (三)验收单 (四)卖方发票、 (五)付款凭单 (六)转账凭证 (七)付款凭证 (八)应付账款明细账 (九)现金日记账和银行存款日记账 (十)卖方对账单 二、购货与付款循环中的主要业务活动 (一)请购商品和劳务 (二)编制订购单 (三)验收商品 (四)储存已验收的商品存货 (五)编制付款凭单 (六)确认与记录负债 (七)付款 (八)记录现金、银行存款支出
第二节内部控制测试和交易的实质性测试 一、购货业务的内部控制和测试概述 与第十章表10一2的结构相同，表11一1也分四栏，将与购货业务有关的内部 控制目标、关键的内部控制以及注册会计师常用的相应内部控制测试、交易实 质性测试汇集在一起。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立购货业务内部控制的目标，也就是 注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。 表11一1购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键的内部控制 常用的内部控制测试常用的交易实质性测试 所记录的购货都已收 请购单、订货单、验收 查验付款凭单后是否 复核采购明细账、总账 到 单和卖方发票一应俱 附有单据 及应付账款明细账，注 物品或已接受劳务，并 全，并附在付款凭单后 检查核准购货标记 意是否有大额或不正常 符 购货按正确的级别批准 检查注销凭证的标记 的金额 合购货方的最大利益 注销凭证以防止重复使 检查内部核查的标记 检查卖方发票、验收单、 (存 用 订货单和请购单的合理 在或发生) 对卖方发票、验收单、 性和真实性 订货单和请购单作内部 追查存货的采购至存货 核查 永续盘存记录 检查取得的田定资产 己发生的购货业务 订货单均经事先编号并 检查订货单连续编号 从验收单追查至采购明 均己 已晋记人张 的完整性 细账 记录（完整性） 验收单均经事先编号并 检查验收单连续编号 从卖方发票追查至采购 己登记人账 的完整性 明细账 卖方发票均经事先编 检查卖方发票连续编 号并已登记人账 号的完整性 所记录的购货业务 计算和金额的内部核查 检查内部核查的标记 将采购明细账中记录 估价 采购价格和折扣的批准 审核批准采购价格和 的业务同卖方发票、验 正确（估价或分摊） 折扣的标记 收单和其他证明文件比 复算包括折扣和运费 在内的卖方发票缮写的 准确性 .2
- 2 - 第二节 内部控制测试和交易的实质性测试 一、购货业务的内部控制和测试概述 与第十章表 10—2 的结构相同，表 11—1 也分四栏，将与购货业务有关的内部 控制目标、关键的内部控制以及注册会计师常用的相应内部控制测试、交易实 质性测试汇集在一起。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立购货业务内部控制的目标，也就是 注册会计师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。 表 11—1 购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表 内部控制目标 关键的内部控制 常用的内部控制测试 常用的交易实质性测试 所记录的购货都已收 到 物品或已接受劳务，并 符 合购货方的最大利益 (存 在或发生) 请购单、订货单、验收 单和卖方发票一应俱 全，并附在付款凭单后 购货按正确的级别批准 注销凭证以防止重复使 用 对卖方发票、验收单、 订货单和请购单作内部 核查 查验付款凭单后是否 附有单据 检查核准购货标记 检查注销凭证的标记 检查内部核查的标记 复核采购明细账、总账 及应付账款明细账，注 意是否有大额或不正常 的金额 检查卖方发票、验收单、 订货单和请购单的合理 性和真实性 追查存货的采购至存货 永续盘存记录 检查取得的田定资产 已发生的购货业务 均已 记录(完整性) 订货单均经事先编号并 已登记人账 验收单均经事先编号并 已登记人账 卖方发票均经事先编 号并已登记人账 检查订货单连续编号 的完整性 检查验收单连续编号 的完整性 检查卖方发票连续编 号的完整性 从验收单追查至采购明 细账 从卖方发票追查至采购 明细账 所记录的购货业务 估价 正确(估价或分摊) 计算和金额的内部核查 采购价格和折扣的批准 检查内部核查的标记 审核批准采购价格和 折扣的标记 将采购明细账中记录 的业务同卖方发票、验 收单和其他证明文件比 较 复算包括折扣和运费 在内的卖方发票缮写的 准确性
购货业务的分类正 采用适当的会计科目表 检查工作手册和会计 参照卖方发票，比较会 确 分类的内部核查 科目表 计科目表上的分类 (分类) 检查有关凭证上内部 核查的标记 购货业务按正确的 要求一收到商品或接 检查工作手册并观 将验收单和卖方发票 日期 受劳务就记录收货业务 察有无未记录的卖方 上的日期与采购明细账 记录（及时性） 内部核查 发票存在 中的日期进行比较 检查内部核查的标记 购货业务被正确记 应付账款明细账内容 检查内部核查的标记 通时加计采购明细 人应 的 账，追查过人采购总账 付账软和存货等明细 内部核查 和应付账款、存货明细 账 账的数额是否正确，用 中，并被正确汇总（过 以测试过账和汇总的正 确性 和汇总) 第二栏“关键的内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的 项或数项主要的内部控制。所设计的购货业务内部控制，应能达到第八 章所述的控制目标。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部 控制所实施的内部控制测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系， 对每项关键控制注册会计师至少要执行一项控制测试以核实其效果。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师对被审计单位购 货业务常用的交易实质性测试程序+交易实质性测试与第一栏所列的控制 目标有直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据，目的在于确定交易 业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键的控 制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决 于关键控制是否存在和控制测试的结果。 同样必须强调指出的是，表11一1的列示方法，目的只在于为注册会计 师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案提供参考。 它既不完整，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。在审计 实务工作中，注册会计师应根据表11一1所列示内容的精神实质，充分考虑被 审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则，将其转换为更实用、高 效的审计方案。 .3-
- 3 - 购货业务的分类正 确 (分类) 采用适当的会计科目表 分类的内部核查 检查工作手册和会计 科目表 检查有关凭证上内部 核查的标记 参照卖方发票，比较会 计科目表上的分类 购货业务按正确的 日期 记录(及时性) 要求一收到商品或接 受劳务就记录购货业务 内部核查 检查工作手册并观 察有无未记录的卖方 发票存在 检查内部核查的标记 将验收单和卖方发票 上的日期与采购明细账 中的日期进行比较 购货业务被正确记 人应 付账软和存货等明细 账 中，并被正确汇总(过 账 和汇总) 应付账款明细账内容 的 内部核查 检查内部核查的标记 通 过 加 计 采 购 明 细 账，追查过人采购总账 和应付账款、存货明细 账的数额是否正确，用 以测试过账和汇总的正 确性 第二栏“关键的内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的 一项或数项主要的内部控制。所设计的购货业务内部控制，应能达到第八 章所述的控制目标。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部 控制所实施的内部控制测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系， 对每项关键控制注册会计师至少要执行一项控制测试以核实其效果。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师对被审计单位购 货业务常用的交易实质性测试程序+交易实质性测试与第一栏所列的控制 目标有直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据， 目的在于确定交易 业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测试虽然与关键的控 制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决 于关键控制是否存在和控制测试的结果。 同样必须强调指出的是，表 11—1 的列示方法， 目的只在于为注册会计 师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案提供参考。 它既不完整，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。在审计 实务工作中，注册会计师应根据表 11—1 所列示内容的精神实质，充分考虑被 审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则，将其转换为更实用、高 效的审计方案
二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和 交易实质性测试所要达到的审计目标，审计时都须按前面有关章节已讨论过的 逻辑过程处理。首先，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存 在哪些关键的内部控制。一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环 节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制 实施控制测试。而对与这些目标有关的旨在发现金额错误的交易实质性测试程 序，则大体上应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。 当注册会计师对每一项目标均制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综 合起来即可成为一个能够有效执行的审计方案。 考虑到购货与付款循环测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属 性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对 较低的可容忍误差。另一方面，由于购货与付款循环中各会计报表项目所涉及 的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中 大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。 鉴于购货业务与销货业务无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制 测试与交易实质性测试方面，就原理而言大同小异，并且表11一1也容易理解， 因此，以下仅就购货业务在上述方面的特殊之处予以说明。 (一)所登记的购货都确已收到商品或接受劳务 (二)发生的购货都已记录 (三)购货交易的估价正确 三、付款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 购货与付款循环包括购货和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与购 货相关的付款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个 具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易 的实质性测试。付款业务中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款 业务的实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测 试的结果。四、固定资产的内部控制和控制测试 (一)固定资产的预算制度 (二)授权批准制度 (三)账簿记录制度 (四)职责分工制度 (五)资本性支出和收益性支出的区分制度 -4
- 4 - 二、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试 对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应内部控制测试和 交易实质性测试所要达到的审计目标，审计时都须按前面有关章节已讨论过的 逻辑过程处理。首先，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存 在哪些关键的内部控制。一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环 节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制 实施控制测试。而对与这些目标有关的旨在发现金额错误的交易实质性测试程 序，则大体上应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。 当注册会计师对每一项目标均制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综 合起来即可成为一个能够有效执行的审计方案。 考虑到购货与付款循环测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属 性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对 较低的可容忍误差。另一方面，由于购货与付款循环中各会计报表项目所涉及 的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中 大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。 鉴于购货业务与销货业务无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制 测试与交易实质性测试方面，就原理而言大同小异，并且表 11—1 也容易理解， 因此，以下仅就购货业务在上述方面的特殊之处予以说明。 (一)所登记的购货都确已收到商品或接受劳务 (二)发生的购货都已记录 (三)购货交易的估价正确 三、付款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 购货与付款循环包括购货和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与购 货相关的付款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个 具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易 的实质性测试。付款业务中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款 业务的实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测 试的结果。四、固定资产的内部控制和控制测试 (—)固定资产的预算制度 (二)授权批准制度 (三)账簿记录制度 (四)职责分工制度 (五)资本性支出和收益性支出的区分制度
(六)固定资产的处置制度 (七)固定资产的定期盘点制度 (八)固定资产的维护保养制度 第三节应付账款审计 一、应付账款的审计目标 应付账款的审计目标一般包括：确定应付账款的发生和偿还记录是否完整： 确定应付账款期末余额是否正确：确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。 二、应付账款的实质性测试程序 1.获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明 细账合计数核对是否相符 2.根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核： (1)对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因： (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位 是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润： (3)计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率并与以前期 间对比分析，评价应付账款整体的合理性： (4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款 增减变动的合理性。 3.函证应付账款。一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证 查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实 应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审 计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债 表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函 证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会 计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制 与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可 以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付， 同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。 4.查找未人账的应付账款。为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被 审计单位有无故意漏记应付账款行为。例如，结合存货监盘，检查被审计单位 -5-
- 5 - (六)固定资产的处置制度 (七)固定资产的定期盘点制度 (八)固定资产的维护保养制度 第三节 应付账款审计 一、应付账款的审计目标 应付账款的审计目标一般包括：确定应付账款的发生和偿还记录是否完整； 确定应付账款期末余额是否正确；确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当。 二、应付账款的实质性测试程序 1．获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明 细账合计数核对是否相符。 2．根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析性复核： (1)对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因； (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位 是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润； (3)计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率并与以前期 间对比分析，评价应付账款整体的合理性； (4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度,判断应付账款 增减变动的合理性。 3．函证应付账款。一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证 查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实 应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审 计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。 进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债 表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函 证最好采用肯定形式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会 计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制 与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可 以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付， 同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。 4．查找未人账的应付账款。为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被 审计单位有无故意漏记应付账款行为。例如，结合存货监盘，检查被审计单位