第十七章非审计鉴证业务与相关服务 我因实行资本信誉制度，对一般公司采取准则主义①，对股份公司设立采取核准主义② 我国实行实收资本制度的目的在于保证企业从事经营活动具备必要的条件，同时保护债权人 的利益。对于出资者而言，有义务将其认缴的资本金在章程规定的时间内缴足。而注册会计 师根据公司法、注册会计师法等法律法规的规定，对企业注册资本实收情况或注册资本及实 收资本变更情况进行审验，实质上是针对企业注册资本到位情况进行的 一种独立、 专业的外 部监督。 注册会计师的专业服务除了财务报表审计和验资这两种历史财务信息审计业务以外，还 包括历史财务信息审阅业务（如财务报表审阅业务）、其他鉴证业务（如盈利预测审核业务）和 相关服务（如对财务信息执行商定程序、代编财务信息）等业务。注册会计师执行这些业务在 业务性质、保证程度和执业要求方面与前述财务报表审计业务、验资业务均有较大区别。 本章主要论述注册会计师的验资业务和舞弊审计要点以及讨论注册会计师提供的财务报 表审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。 通过木音的学y习. 了解验资的概念和作用： 2.掌握验资范围和验资程序： 3.掌握验资工作底稿及验资报告通过本章的学习，将能够 4.了解和掌握财务报表审阅业务的基本概念和方法 了解和掌握预测性财务信息审核的基本概念和方法： 6.了解和草握内部控制审核的基本概念和方法： 7.了解和掌握对财务信息执行商定程序的基本概念和方法 第一节验资 验资概述 验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本 的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。 (一)验资的性质与作用 验资关系到企业产权关系的界定 2.验资关系到社会经济秩序的好坏 (二)验资类型 1.设立验资 设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验， 2.变更验资 变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验 二、接受业务秀托与编制验资计别 )接受委托与签订业务约定书 1 了解被审验单位的基本情况 2.考虑自身能力和独立性 3.初步评估验资风哈 4.签订验资业务约定书 (仁)编制验资计划 1,验路计划的种类 验资计划包括总体验资计划和具体验资计划。总体验资计划是对验资业务总体作出的计 划安排；具体验资计划是对各审验项目的计划安排， 2.验资计划的内容
第十七章 非审计鉴证业务与相关服务 我国实行资本信誉制度，对一般公司采取准则主义①，对股份公司设立采取核准主义②。 我国实行实收资本制度的目的在于保证企业从事经营活动具备必要的条件，同时保护债权人 的利益。对于出资者而言，有义务将其认缴的资本金在章程规定的时间内缴足。而注册会计 师根据公司法、注册会计师法等法律法规的规定，对企业注册资本实收情况或注册资本及实 收资本变更情况进行审验，实质上是针对企业注册资本到位情况进行的一种独立、专业的外 部监督。 注册会计师的专业服务除了财务报表审计和验资这两种历史财务信息审计业务以外，还 包括历史财务信息审阅业务(如财务报表审阅业务)、其他鉴证业务(如盈利预测审核业务)和 相关服务(如对财务信息执行商定程序、代编财务信息)等业务。注册会计师执行这些业务在 业务性质、保证程度和执业要求方面与前述财务报表审计业务、验资业务均有较大区别。 本章主要论述注册会计师的验资业务和舞弊审计要点以及讨论注册会计师提供的财务报 表审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。 通过本章的学习： 1．了解验资的概念和作用； 2．掌握验资范围和验资程序； 3．掌握验资工作底稿及验资报告通过本章的学习，将能够： 4.了解和掌握财务报表审阅业务的基本概念和方法； 5.了解和掌握预测性财务信息审核的基本概念和方法； 6.了解和掌握内部控制审核的基本概念和方法； 7.了解和掌握对财务信息执行商定程序的基本概念和方法 第一节 验 资 一、验资概述 验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本 的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。 (一)验资的性质与作用 1．验资关系到企业产权关系的界定 2．验资关系到社会经济秩序的好坏 (二)验资类型 1．设立验资 设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。 2．变更验资 变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。 二、接受业务委托与编制验资计划 (一)接受委托与签订业务约定书 1．了解被审验单位的基本情况 2．考虑自身能力和独立性 3．初步评估验资风险 4．签订验资业务约定书 (二)编制验资计划 1．验资计划的种类 验资计划包括总体验资计划和具体验资计划。总体验资计划是对验资业务总体作出的计 划安排；具体验资计划是对各审验项目的计划安排。 2．验资计划的内容
总体验资计划通常包括：(1)验资类型、委托目的和审验范围：(2)以往的验资和审计情 况：(3)重点审验领域；(4)验资风险评估：（⑤）对专家工作的利用（⑥）验资工作进度及时间 收费预算 (7)验资小组组成及人员分 具体验资计划通常包括各审验项目的以下内容：(1)审验目标：(2)审验程序：(3)执行人 及执行日期：(4)验资工作底稿的索引号。 三、审验范围与程序 )审验范围 设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括 出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。 变更验资的宙验带用一般成阴干与被宙验单位主册资木和定收资本（股太）增、减 动情况有关的事项 增加注册资本时， 审验范围包括与增资相关的出资者、 出资金额 出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。 减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资 期限、减资币种、情务清偿或相保情况、相关会计处理以及域资后的出资者、出济金 额和出资H (仁)审验程序 (1)以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行 函证回函等的基础上审验出资者舶实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的 股本，还应当检查承销协议、 募股清单和股票发行费用清单等 (②)以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其 产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者离定的基础上审验其 价值。 (③)以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属 并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。 (4)以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的 债权等转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本（股本）的，或因合并、分立、注销股份等 减少实收资本（股本）的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值 (三)获取财产权转移手续承诺函 (四关注被审验单位以前的注册资本实收情况 (五)利用专家工作 (六)哈资丁作底融 四、验资报告 (一)出具验资报告的前提 1,完成预定的审验程予 2.取得充分、适当的审验证据 分析和评价审验结论 (二)验资报告的作用 1.验资报告只能合理地保证己验证的被审验单位注册资本的实收或 变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求而不能绝对地保证，这是 因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制 2.验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力 和持续经营能力的保证。 (三)验资报告的要素 验资报告应当包括以下要素：(1)标题；（②）收件人：(3)范围段：(4)意见段：（⑤）说明段 (6)附件：(7)签章和会计师事务所地址：（⑧）报告日期
总体验资计划通常包括：(1)验资类型、委托目的和审验范围；(2)以往的验资和审计情 况；(3)重点审验领域；(4)验资风险评估；(5)对专家工作的利用；(6)验资工作进度及时间、 收费预算；(7)验资小组组成及人员分工。 具体验资计划通常包括各审验项目的以下内容：(1)审验目标；(2)审验程序；(3)执行人 及执行日期；(4)验资工作底稿的索引号。 三、审验范围与程序 (一)审验范围 设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括 出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。 变更验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本和实收资本(股本)增、减变 动情况有关的事项。增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、 出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。 减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资 期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金 额和出资比例等。 (二)审验程序 (1)以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行 函证回函等的基础上审验出资者舶实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的 股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。 (2)以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其 产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其 价值。 (3)以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属， 并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。 (4)以净资产折合实收资本(股本)的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的 债权等转增实收资本(股本)及因合并增加实收资本(股本)的，或因合并、分立、注销股份等 减少实收资本(股本)的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。 (三)获取财产权转移手续承诺函 (四)关注被审验单位以前的注册资本实收情况 (五)利用专家工作 (六)验资工作底稿 四、验资报告 (一)出具验资报告的前提 1．完成预定的审验程序 2．取得充分、适当的审验证据 3．分析和评价审验结论 (二)验资报告的作用 1．验资报告只能合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或 变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求而不能绝对地保证，这是 因为验资固有的局限性及注册会计师的职权限制。 2．验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力 和持续经营能力的保证。 (三)验资报告的要素 验资报告应当包括以下要素：(1)标题；(2)收件人；(3)范围段；(4)意见段；(5)说明段； (6)附件；(7)签章和会计师事务所地址；(8)报告日期
(四)应当拒绝出具验资报告的情形 注册会计师在宙验时程中，冯有下列情形之一时，应当拒饰出且验资报告并解除业家的 定：（①）被审验单位或其出资者不提供真实 合法、 完整的验资资料的： (②)被审验单位或其 出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的：(3)被审验单位或其出 资者坚持要求注册会计师作不实证明的。 (五)验资报告的使用责任 验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签 发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果， 与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。 1,验资报告的证明效力。2.验资报告的时效性。3.验资报告的用途。 二节财务报表审阅业务 财务报表审阅业务属于鉴证业务。注册会计师在执行财务报表审阅业务时，应当 遵守相关的职业道德规范，格守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有 的关注，并对执业过程中获知的信息保密。在计划和实施审阅工作时，注册会计师应 当保持职业怀疑态度， 充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。注册会 计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，得出审阅结论的基础 一、财务报表审阅的目标 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到 某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制， 未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量 审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计 审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的 程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。审计、审阅、商定程序三类业务 主要差异比较如表19 -1所示 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 注册会计师通过执行审计工作 注册会计师在实施审阅程月 册会计师对特定财务数据、 对财务报表的下列方面发表审 的基础上，说明是否注意到 单一财务报表或整套财务报表 计音即，个计条报表县否按招舌 其比电市，使甘相信材条得 等财务信息执行与特定主体高 用的会计准则和相关会计制度 表没有按照适用的会计准则 定的具有审计性质的程序，并 目标 的规定编制：②财务报表是 关会计制度的规定 行的商定程序及其结果出 所有重大方面公允反映被审计 未能在所有重大方面公 具报告 单位的财务状况、经营成果和现 允反映被审阅单位的财务 人若层 1、经营成里和即金流量 业务 合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务 关服务（非鉴证业务） 性质 抽业《中注册会计师宙计泪 《中闲注册会计师审阅准则 《中国注册会计师相关服务准 标准 则》 第2101号 一财务报表审 则第4101专 对财务信息 阅》 行商定程序》 对注 不对商定程序业务提出独立相 会 要求，但加果业条约定书或委 计 目的对注册会计师的独立性 独立 作为鉴证业务，注册会计师在执行审计、市阅业务时必须具有 是出要求，注册会计师应当从 性的 形式上和实质上的独立性 其规定。如果注册会计师不目 要肃 有独立性，应当在商定程序 务报告中说明这一事实
(四)应当拒绝出具验资报告的情形 注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约 定；(1)被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；(2)被审验单位或其 出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；(3)被审验单位或其出 资者坚持要求注册会计师作不实证明的。 (五)验资报告的使用责任 验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签 发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果， 与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。 1．验资报告的证明效力。2．验资报告的时效性。3．验资报告的用途。 第二节 财务报表审阅业务 财务报表审阅业务属于鉴证业务。注册会计师在执行财务报表审阅业务时，应当 遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有 的关注，并对执业过程中获知的信息保密。在计划和实施审阅工作时，注册会计师应 当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。注册会 计师应当主要通过询问和分析程序获取充分、适当的证据，得出审阅结论的基础。 一、财务报表审阅的目标 财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到 某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制， 未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。 审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计、 审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的 程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。审计、审阅、商定程序三类业务 主要差异比较如表19—1所示。 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 目标 注册会计师通过执行审计工作， 对财务报表的下列方面发表审 计意见：①财务报表是否按照适 用的会计准则和相关会计制度 的规定编制；②财务报表是否在 所有重大方面公允反映被审计 单位的财务状况、经营成果和现 金流量 注册会计师在实施审阅程序 的基础上，说明是否注意到 某些事项，使其相信财务报 表没有按照适用的会计准则 和相关会计制度的规定编 制，未能在所有重大方面公 允反映被审阅单位的财务状 况、经营成果和现金流量 注册会计师对特定财务数据、 单一财务报表或整套财务报表 等财务信息执行与特定主体商 定的具有审计性质的程序，并 就执行的商定程序及其结果出 具报告 业务 性质 合理保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务 相关服务(非鉴证业务) 执业 标准 《中国注册会计师审计准 则》 《中国注册会计师审阅准则 第 2101 号——财务报表审 阅》 《中国注册会计师相关服务准 则第 4101 号——对财务信息 执行商定程序》 对注 册会 计师 独立 性的 要求 作为鉴证业务，注册会计师在执行审计、审阅业务时必须具有 形式上和实质上的独立性 不对商定程序业务提出独立性 要求，但如果业务约定书或委 托目的对注册会计师的独立性 提出要求，注册会计师应当从 其规定。如果注册会计师不具 有独立性，应当在商定程序业 务报告中说明这一事实
续表 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 宙计程序的实施范围较广，程 以询问和分析程序为主，只有当 视执行商定程序的对象和香托 所使用的 度较深，种类较名，句括检杏 有理由相信所审阅的财务报表 目的而定，可能使用询问和分 序和方 记录或文件、检查有形资产 可能存在重大错报时才需要追 重新计算、比较和其他核 观察、询问、函证、重新计算 加其他程字 对万法，如视察、检查、函证 重新执行、分析程序等 等方法中的全部或者一部分 保证程度以积极方式提供合理保证 以消极方式提供有限保证 不提供任何保证 无保留意见、保留意见、无法 类似于审计意见的类型，包括无 只要求在报告中说明执行商定 示音贝、否定音见四种，甘 保留、保留、否定、于法提 序的结果句括详细明发 结论类型 中无保留意见和保留意见可以 可程度的保证四种 现的错误和例外事项，不要 加强调事项段 是出鉴证结论 审阅范用和保证程度 (一)审闭范用 审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅 准则第2101号 财务报表审阅》（以下简称《审阅准则》）和职业判断实施的恰当的 审阅程序的总和。 注册会计师应当根据《审阅准则》确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要 时，还应当考虑业务约定条款的要求 (仁)保证程度 审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大 错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限， 注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的 证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证 以消极方式表达审市阅结论。 三、业务约定书 业务约定书应当包括下列主要内容 (1)审阅业务的目标 (2)管理层对财务报表的责任 (3)审阅范围。审阅范围应提及按照《审阅准则》的规定执行审阅工作 (④)注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、 文件和其他信息。被审阅单位应当及 时、 向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的 部资料，为审阅工作提供必要的 作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件 和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。 (⑤)预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务存在一定的区别。由于 实施的程序不同， 提供的保证 度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不 样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报 告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。 (6)说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审 阅业务，并非是为了揭示错 舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程 有限，提供的 保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为
- 4 - 二、审阅范围和保证程度 (一)审阅范围 审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅 准则第2l0l号——财务报表审阅》(以下简称《审阅准则》)和职业判断实施的恰当的 审阅程序的总和。 注册会计师应当根据《审阅准则》确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要 时，还应当考虑业务约定条款的要求。 (二)保证程度 审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大 错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限， 注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证(即合理保证)的 证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证 以消极方式表达审阅结论。 三、业务约定书 业务约定书应当包括下列主要内容： (1)审阅业务的目标。 (2)管理层对财务报表的责任。 (3)审阅范围。审阅范围应提及按照《审阅准则》的规定执行审阅工作 (4)注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。被审阅单位应当及 时、完整地向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的全部资料，为审阅工作提供必要的工 作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件 和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。 (5)预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务存在一定的区别。由于 实施的程序不同，提供的保证程度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不 一样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报 告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。 (6)说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审 阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的 保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。 续表 项目 财务报表审计 财务报表审阅 执行商定程序 所使用的 程序和方 法 审计程序的实施范围较广，程 度较深，种类较多，包括检查 记录或文件、检查有形资产、 观察、询问、函证、重新计算、 重新执行、分析程序等 以询问和分析程序为主，只有当 有理由相信所审阅的财务报表 可能存在重大错报时才需要追 加其他程序 视执行商定程序的对象和委托 目的而定，可能使用询问和分 析，重新计算、比较和其他核 对方法，如观察、检查、函证 等方法中的全部或者一部分 保证程度 以积极方式提供合理保证 以消极方式提供有限保证 不提供任何保证 结论类型 无保留意见、保留意见、无法 表示意见、否定意见四种，其 中无保留意见和保留意见可以 加强调事项段 类似于审计意见的类型，包括无 保留、保留、否定、无法提供任 何程度的保证四种 只要求在报告中说明执行商定 程序的结果，包括详细说明发 现的错误和例外事项，不要求 提出鉴证结论
()说明没有实施宙计，因出注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法迎或第三方对审计 的要求。注册会计师实施审阅程序品终形成的是宙闯结论.沙有实施宙计，因出不发表宙计音 见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所 行签订审计业务约定书 审阅业务约定书除上术主要内容外，还应当句括：签约双方的名称、业务收费金额及支可 方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、讳约青任、签约日期 双方法定代表人（域其授权人八的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托 人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在 业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。 四、审阅计划、审阅程和审阅证据 (一)打阁计制 1.计划审阅工作的总体要 注册会计师应当划审阅工作，以有效执行审阅业务 计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅 计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题，以及恰当地组织和管 理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组 成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他主册会计师和专家的工作。 2.了解被审阅单位及其环不境 在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容 包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用 的性质等。 3.审阅计划的基本要素和馆制要求 审阅计别由总体审阅管略和且体宙阅计两部分物成。总体宙河管路用以确定宙阎的就 围、时间和方向，并指导制定具体审阅 划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细， 包括为 获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、 时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参 照本书第七章《计划审计工作》的相关要求。 (二)审阅程序 1,确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素 审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实 施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选 取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断，并考虑下 列因素： (1)以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间 执行被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情识，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常 发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。 (②)对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注 册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、 被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等：同时 应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行通行的做法，以便在 审阅报告中说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会立 制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的务状况、经营成果和现金流量 等。 .5
- 5 - (7)说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计 的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意 见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另 行签订审计业务约定书。 审阅业务约定书除上述主要内容外，还应当包括：签约双方的名称、业务收费金额及支付 方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、违约责任、签约日期、 双方法定代表人(或其授权人)的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托 人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在 业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。 四、审阅计划、审阅程序和审阅证据 (一)审阅计划 1．计划审阅工作的总体要求 注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。 计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅 计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题，以及恰当地组织和管 理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组 成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。 2．了解被审阅单位及其环境 在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容， 包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用 的性质等。 3．审阅计划的基本要素和编制要求 审阅计划由总体审阅策略和具体审阅计划两部分构成。总体审阅策略用以确定审阅的范 围、时间和方向，并指导制定具体审阅计划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细，包括为 获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、 时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参 照本书第七章《计划审计工作》的相关要求。 (二)审阅程序 1．确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素 审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实 施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选 取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断，并考虑下 列因素： (1)以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间 执行被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情况，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常 发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。 (2)对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注 册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、 被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等；同时， 应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行业通行的做法，以便在 审阅报告中说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计 制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量 等