第六章审计证据与审计工作底稿 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以充分、适当的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 因此，审计证据是审计中的一个核心概念。典型的审计中，绝大部分的审计工 作都涉及运用审计程序（例如观察和函证）获取和评价审计证据，以便确认财务 报表的公允性。为了能够有效地完成审计工作，注册会计师必须要彻底掌握审 计证据的各种重要特征。需要注册会计师理解审计证据与下列各项的关系 财务报表的认定、审计报告、审计证据的基本概念、审计证据类型和审计工作 底稿。本章要讲述的就是以上这些内容。 通过本章的学习，将能够： 1.掌握审计证据的基本概念： 2.识别并定义审计证据的类型： 3.理解各类审计证据的可靠性： 4.理解审计证据类型与审计目标之间的关系： 5.理解审计工作底稿的内容、类型、格式及所有权： 6.掌握注册会计师如何利用其他实体的工作。 第一节审计证据 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以合理的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 一、审计证据的种类 审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取 的证据 在审计实务中，通常是针对每项会计报表的认定来获取证据。有关某项认 定（如存货的存在）的审计证据，不得用于代替有关另一项认定（如计价）应获取的 审计证据。实质性测试程序的性质、时间安排和范围随认定的不同而变化。有 些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据，比如应收账款的函证可为应 收账款的存在和计价提供审计证据。可见，不同程序可提供不同的审计证据， 而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。注册会计师必须了解审计证据 的种类，以便针对不同性质的认定来选择最适当的方法，以获取充分、适当的 审计证据。 .1
- 1 - 第六章 审计证据与审计工作底稿 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以充分、适当的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 因此，审计证据是审计中的一个核心概念。典型的审计中，绝大部分的审计工 作都涉及运用审计程序(例如观察和函证)获取和评价审计证据，以便确认财务 报表的公允性。为了能够有效地完成审计工作，注册会计师必须要彻底掌握审 计证据的各种重要特征。需要注册会计师理解审计证据与下列各项的关系—— 财务报表的认定、审计报告、审计证据的基本概念、审计证据类型和审计工作 底稿。本章要讲述的就是以上这些内容。 通过本章的学习，将能够： 1．掌握审计证据的基本概念； 2．识别并定义审计证据的类型； 3．理解各类审计证据的可靠性； 4．理解审计证据类型与审计目标之间的关系； 5．理解审计工作底稿的内容、类型、格式及所有权； 6．掌握注册会计师如何利用其他实体的工作。 第一节 审 计 证 据 要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。注册会计师形成任何审计结 论和意见都必须以合理的证据作为基础，否则，审计报告就不可信赖。 一、审计证据的种类 审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取 的证据。 在审计实务中，通常是针对每项会计报表的认定来获取证据。有关某项认 定(如存货的存在)的审计证据，不得用于代替有关另一项认定(如计价)应获取的 审计证据。实质性测试程序的性质、时间安排和范围随认定的不同而变化。有 些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据，比如应收账款的函证可为应 收账款的存在和计价提供审计证据。可见，不同程序可提供不同的审计证据， 而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。注册会计师必须了解审计证据 的种类，以便针对不同性质的认定来选择最适当的方法，以获取充分、适当的 审计证据
一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证 据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。 (一)实物证据 实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否 确实存在的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证 据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。例如，年 终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者己经销售而等待 发运的商品。再者，通过对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量， 但质量好坏（它将影响到资产的价值）有时难以通过实物清点来加以判断。因此， 对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 (二)书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包 括与审计有关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表） 各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中， 注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据，因此书面证据是审计证据的主 要组成部分，也可称之为基本证据。 书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。 1.外部证据 外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人土所编制的书面证据。它 般具有较强的证明力。 外部证据又包括由被审计单位以外的机构或人土编制，并由其直接递交注 册会计师的外部证据，以及由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计 单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者如应收账款函证回函，被审 计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债等的证明 函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等，此类证据不仅由完全独立 于被审计单位的外界组织或人员提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从 而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强：后者如银 行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等，由于此 类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被 涂改或伪造的滩易程度及其己被涂改的可能性，当获取的书面证据有被涂改或 伪造的痕迹时，注册会计师应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，外部 证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。 此外，在外部证据中，往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手 编制的各种计算表、分析表等。 .2
- 2 - 一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证 据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。 (一)实物证据 实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否 确实存在的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证 据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。例如，年 终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者已经销售而等待 发运的商品。再者，通过对某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量， 但质量好坏(它将影响到资产的价值)有时难以通过实物清点来加以判断。因此， 对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 (二)书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。它包 括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、 各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中， 注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据，因此书面证据是审计证据的主 要组成部分，也可称之为基本证据。 书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。 1．外部证据 外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人土所编制的书面证据。它一 般具有较强的证明力。 外部证据又包括由被审计单位以外的机构或人土编制，并由其直接递交注 册会计师的外部证据，以及由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计 单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者如应收账款函证回函，被审 计单位律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债等的证明 函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等，此类证据不仅由完全独立 于被审计单位的外界组织或人员提供，而且未经被审计单位有关职员之手，从 而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强；后者如银 行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等，由于此 类证据已经过被审计单位职员之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被 涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性,当获取的书面证据有被涂改或 伪造的痕迹时，注册会计师应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，外部 证据仍是较被审计单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。 此外，在外部证据中，往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手 编制的各种计算表、分析表等
2.内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括 被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计 单位编制和提供的有关书面文件。 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并 获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。 即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控 制的好坏而异。若内部证据（如收料单与发料单）经过了被审计单位不同部门的 审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证 据也具有较强的可靠性：相反，若被审计单位的内部控制不太健全，注册会计 师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。 (1)会计记录。 (2)被审计单位管理当局声明书。 被审计单位管理当局声明书属于可靠 性较低的内部证据，不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。但是它却 具有以下作用：第一，提醒被审计单位的管理人员，它们对会计报表负有主要 责任：第二，将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计 工作底稿中：第三，声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。 (3)其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会 计师形成审计结论和意见的书面文件，如被审计单位管理当局声明书中所提及 的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损 失，关联方交易等。 (三)口头证据 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所 形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册 会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审 核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据 (四)环境证据 环境证据也称状况证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而 言，它又包括以下几种： 1.有关内部控制情况。 2.被审计单位管理人员的素质 被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越 小。 3.各种管理条件和管理水平 .3
- 3 - 2．内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括 被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计 单位编制和提供的有关书面文件。 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并 获得其他单位或个人的承认(如销货发票、付款支票等)，则具有较强的可靠性。 即使只在被审计单位内部流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控 制的好坏而异。若内部证据(如收料单与发料单)经过了被审计单位不同部门的 审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证 据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不太健全，注册会计 师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。 (1)会计记录。 (2)被审计单位管理当局声明书。 被审计单位管理当局声明书属于可靠 性较低的内部证据，不可替代注册会计师实施其他必要的审计程序。但是它却 具有以下作用：第一，提醒被审计单位的管理人员，它们对会计报表负有主要 责任；第二，将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计 工作底稿中；第三，声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。 (3)其他书面文件。其他书面文件是指被审计单位提供的其他有助于注册会 计师形成审计结论和意见的书面文件，如被审计单位管理当局声明书中所提及 的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料，被审计单位的或有损 失，关联方交易等。 (三)口头证据 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所 形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册 会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审 核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。 (四)环境证据 环境证据也称状况证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体而 言，它又包括以下几种： 1．有关内部控制情况． 2．被审计单位管理人员的素质 被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越 小。 3．各种管理条件和管理水平
良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的 一个重要因素。 必须指出，环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被 审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。 尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户 及其相关的认定来说，注册会计师则应选择能以最低成本实现全部审计目标的 证据，力求做到证据收集既有效又经济。 证据种类与具体审计目标的关系如表6一1所示。 二、审计证据的特性 《独立审计具体准则第5号一审计证据》第五条指出：“注册会计师执行 审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报 告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”这里的充 分和适当正是审计证据的两大特性， (一)审计证据的充分性 审计证据的充分性又称为足够性。按照准则的定义，它是指审计证据的数 量能足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见 所需审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，但是 这并不是说审计证据的数量越多越好。 按《独立审计具体准则第5号 审计证据》的要求，注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列 主要因素：(1)审计风险：(2)具体审计项目的重要性：(3)注册会计师及其业务助 理人员的审计经验：(4)审计过程中是否发现错误或舞弊：（⑤）审计证据的类型与 获取途径。 1.审计风险 审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。这里，注册会计 师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是固有风险和控制风险。一般来说， 如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层固有风险的性质估计得 严重，其风险水平估计得很高，那么所需收集的证据的数量就多：反之，所需 收集的证据的数量就少。可见，注册会计师对固有风险的估计水平与所需证据 的数量是同向变动关系。控制风险对证据数量的影响也是如此。固有风险和控 制风险具体又受以下因素的影响： (1)项目的性质。 (2)内部控制的性质和强弱。 (3)业务经营性质。 .4
- 4 - 良好的管理条件和较高的管理水平，也是影响其所提供证据的可靠程度的 一个重要因素。 必须指出，环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被 审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。 尽管上述各种证据可用来实现各种不同的审计目标，但是对每一具体账户 及其相关的认定来说，注册会计师则应选择能以最低成本实现全部审计目标的 证据，力求做到证据收集既有效又经济。 证据种类与具体审计目标的关系如表 6—1 所示。 二、审计证据的特性 《独立审计具体准则第 5 号——审计证据》第五条指出：“注册会计师执行 审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报 告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”这里的充 分和适当正是审计证据的两大特性。 (一)审计证据的充分性 审计证据的充分性又称为足够性。按照准则的定义，它是指审计证据的数 量能足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见 所需审计证据的最低数量要求。 客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，但是 这并不是说审计证据的数量越多越好。 按《独立审计具体准则第 5 号—— 审计证据》的要求，注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列 主要因素：(1)审计风险；(2)具体审计项目的重要性；(3)注册会计师及其业务助 理人员的审计经验；(4)审计过程中是否发现错误或舞弊；(5)审计证据的类型与 获取途径。 1．审计风险 审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。这里，注册会计 师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是固有风险和控制风险。一般来说， 如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层固有风险的性质估计得 严重，其风险水平估计得很高，那么所需收集的证据的数量就多；反之，所需 收集的证据的数量就少。可见，注册会计师对固有风险的估计水平与所需证据 的数量是同向变动关系。控制风险对证据数量的影响也是如此。固有风险和控 制风险具体又受以下因素的影响： (1)项目的性质。 (2)内部控制的性质和强弱。 (3)业务经营性质
(4)管理当局的可信赖程度。 (⑤)财务状况。 (6)时常更换会计师事务所 2.具体审计项目的重要性 越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结 论或意见：否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断， 从而导致注册会计师的整体判断失误。 3.注册会计师及其业务助理人员的审计经验 丰富的审计经验，可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断 出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数 量的依赖程度； 4.审计过程中是否发现错误或舞弊 5,审计证据的类型与获取途径 如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的，而且这 些证据本身不易伪造，则审计证据的质量就较高。相对而言，注册会计师所需 获取的审计证据的数量就可减少：反之，审计证据的数量就应增加。 此外，注册会计师判断证据充分性还应考虑：()经济因素。经济问题虽然 不是影响证据充分性的重要因素，但却必须加以考虑。由于审计工作受到经济 限制，注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据，因此，注 册会计师常常面临一种决策，那就是增加时间和成本能否给审计证据的数量和 质量带来相当的效益。如注册会计师增加时间和成本之后，并没有带来相应的 效益，就应考虑采取更有效的审计程序来收集高质量的、足够的证据。(2)总体 规模与特征。在现代审计中，对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证 据。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量就越多。这里的总体规模是指 包括在总体中的项目数量，比如赊销交易数、应收账款明细账数量及账户余额 的金额数量等。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会 计师对不同质的总体可能比对同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信 息。注册会计师可以用统计基础和非统计基础来完成抽样。 (二)审计证据的适当性 按照准则的定义，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前 者是指审计证据应与审计目标相关联：后者是指审计证据应能如实地反映客观 事实。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。 一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少： .5
- 5 - (4)管理当局的可信赖程度。 (5)财务状况。 (6)时常更换会计师事务所。 2．具体审计项目的重要性 越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结 论或意见；否则一旦出现判断错误，就会影响注册会计师对审计整体的判断， 从而导致注册会计师的整体判断失误。 3．注册会计师及其业务助理人员的审计经验 丰富的审计经验，可使注册会计师及其助理人员从较少的审计证据中判断 出被审事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数 量的依赖程度； 4．审计过程中是否发现错误或舞弊 5，审计证据的类型与获取途径 如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者所获取的，而且这 些证据本身不易伪造，则审计证据的质量就较高。相对而言，注册会计师所需 获取的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。 此外，注册会计师判断证据充分性还应考虑：(1)经济因素。经济问题虽然 不是影响证据充分性的重要因素，但却必须加以考虑。由于审计工作受到经济 限制，注册会计师必须以合理的时间和合理的成本取得充分的证据，因此，注 册会计师常常面临一种决策，那就是增加时间和成本能否给审计证据的数量和 质量带来相当的效益。如注册会计师增加时间和成本之后，并没有带来相应的 效益，就应考虑采取更有效的审计程序来收集高质量的、足够的证据。(2)总体 规模与特征。在现代审计中，对很多会计报表项目都采用抽样的方法来收集证 据。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量就越多。这里的总体规模是指 包括在总体中的项目数量，比如赊销交易数、应收账款明细账数量及账户余额 的金额数量等。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会 计师对不同质的总体可能比对同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信 息。注册会计师可以用统计基础和非统计基础来完成抽样。 (二)审计证据的适当性 按照准则的定义，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前 者是指审计证据应与审计目标相关联；后者是指审计证据应能如实地反映客观 事实。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。 一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；