反之，审计证据的数量就要相应增加。 1.审计证据的相关性 注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定被审计单 位所认定的事项。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及 短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。 一般而言，注册会计师通过符合性测试获取审计证据时，应考虑的相关事 项包括：内部控制是否存在：内部控制是否有效：内部控制在所审计期间是否 得到一贯遵守。 注册会计师通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括： 资产或负债在某一特定时日是否存在：资产或负债在某一特定时日是否归属于 被审计单位：经济业务的发生是否与被审计单位有关：是否有未人账的资产、 负债或其他交易事项：会计记录金额是否恰当；资产或负债的计价是否恰当： 收入与费用的配比是否恰当：会计报表项目的分类反映是否恰当并前后一致， 2.审计证据的可靠性 前已述及，审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。不同来 源的审计证据的可靠程度通常可用下述标准来判断： (1)以书面文件为形式的书面证据，比经由对有关人员口头询问而得来的口头 证据可靠。 (2)取自被审计单位以外的独立的第三者的外部证据，比取自被审计单位内 部的证据可靠：己获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认 的内部证据可靠。 (3)注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠。 (4)被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制 较差时所提供的内部证据可靠。 (⑤)不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性：反 之，若通过某一来源所获取的证据与通过其他来源所获取的证据不相一致，或 者不同性质的证据相互矛盾时，则注册会计师就需进一步审计。 另外，越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。 需指出的是，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则。如果 获取最理想的审计证据需花费高昂的审计成本，则注册会计师可转而收集质量 稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目的的要求。例如，注册会计 师发现一张外地单位的巨额应收票据，他可以采取以下两种方法来证明其可靠 且能到期收回：一是注册会计师直接向欠款单位函证，以取得票据金额、到期 日和其他条件的书面证据；二是注册会计师获准检查该欠款单位的会计报表， -6
- 6 - 反之，审计证据的数量就要相应增加。 1．审计证据的相关性 注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定被审计单 位所认定的事项。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及 短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。 一般而言，注册会计师通过符合性测试获取审计证据时，应考虑的相关事 项包括：内部控制是否存在；内部控制是否有效；内部控制在所审计期间是否 得到一贯遵守。 注册会计师通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括： 资产或负债在某一特定时日是否存在；资产或负债在某一特定时日是否归属于 被审计单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关；是否有未人账的资产、 负债或其他交易事项；会计记录金额是否恰当；资产或负债的计价是否恰当； 收入与费用的配比是否恰当；会计报表项目的分类反映是否恰当并前后一致。 2．审计证据的可靠性 前已述及，审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。不同来 源的审计证据的可靠程度通常可用下述标准来判断： (1)以书面文件为形式的书面证据，比经由对有关人员口头询问而得来的口头 证据可靠。 (2)取自被审计单位以外的独立的第三者的外部证据，比取自被审计单位内 部的证据可靠；已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认 的内部证据可靠。 (3)注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠。 (4)被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制 较差时所提供的内部证据可靠。 (5)不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性；反 之，若通过某一来源所获取的证据与通过其他来源所获取的证据不相一致，或 者不同性质的证据相互矛盾时，则注册会计师就需进一步审计。 另外，越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。 需指出的是，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则。如果 获取最理想的审计证据需花费高昂的审计成本，则注册会计师可转而收集质量 稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目的的要求。例如，注册会计 师发现一张外地单位的巨额应收票据，他可以采取以下两种方法来证明其可靠 且能到期收回：一是注册会计师直接向欠款单位函证，以取得票据金额、到期 日和其他条件的书面证据；二是注册会计师获准检查该欠款单位的会计报表
并向该欠款单位的开户银行调查其信用情况，以测试票据到期可兑现的可能性。 显然，执行第二种方案取得的审计证据将最具可靠性，但其成本会大大超过第 一种方案。此时，若采用第一种方案获得的审计证据也可满意，则选择第二种 方案就更为明智。也就是说，考虑获取审计证据的成本效益原则，注册会计师 并不一定要选取最有力的审计证据。但需注意：对于重要的审计项目，注册会 计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序 的理由。此时，注册会计师如若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况 发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。 还需指出，审计证据与法律证据并不完全相同，两者在证据的取得与鉴定 方面均有所区别。法律证据由诉讼双方提供，裁决者并不参与证据的收集：审 计证据则需由注册会计师收集，并由其根据审计证据做出判断。法律上通常要 求以最可靠的证据来证实所起诉的内容：在审计过程中，什么可作为证据，如 何取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。 三、审计证据的获取（或审计取证方法） (一)审计取证模式 审计取证模式的演变大致可分为三个阶段：账目基础审计阶段、制度基础 审计阶段和风险基础审计阶段。 1、账目基础审计法。账目基础审计是指以经济业务、会计事项和账目记录 为基础，直接从会计资料的详细审查人手收集有关审计证据，从而形成审计意 见和结论的一种审计取证模式。这种取证人手方式可以直接取得具有实质性意 义的审计证据，审计质量较高。账目基础审计以凭证账目等记录为重心，以数 据的可靠性为着眼点。 2、制度基础审计法。制度基础审计是指从检查被审计单位内部控制系统人 手，根据对内部控制系统评审的结果，确定实质性测试的审查范围、数量和重 点，根据检查结果形成审计意见和结论。制度基础审计产生的理论根据是：如 果产生财务信息的各种技术和方法，以及为防止与揭示差错或不法行为而采取 的各种措施是可以依赖的，则由这个系统所产生的结果其可信性水平也就会比 较高。制度基础审计是以内部控制系统为人手点，通过对各个控制环节的审查， 发现内部控制系统中的薄弱环节，找出问题的症结，并针对这些环节确定检查 范围和重点，从而帮助审计人员合理的确定需要直接检查的经济业务和会计事 项的数量。以便在不影响审计质量的前提下，提高审计工作效率。运用制度基 础审计模式需要大量采用抽查方法。抽查测试中工作量的大小、样本容量的确 定以及抽样方法的选择等是以内部控制系统的强弱以及对内部控制系统的检查 和评价为基础的。 .7
- 7 - 并向该欠款单位的开户银行调查其信用情况，以测试票据到期可兑现的可能性。 显然，执行第二种方案取得的审计证据将最具可靠性，但其成本会大大超过第 一种方案。此时，若采用第一种方案获得的审计证据也可满意，则选择第二种 方案就更为明智。也就是说，考虑获取审计证据的成本效益原则，注册会计师 并不一定要选取最有力的审计证据。但需注意：对于重要的审计项目，注册会 计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序 的理由。此时，注册会计师如若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况 发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。 还需指出，审计证据与法律证据并不完全相同，两者在证据的取得与鉴定 方面均有所区别。法律证据由诉讼双方提供，裁决者并不参与证据的收集；审 计证据则需由注册会计师收集，并由其根据审计证据做出判断。法律上通常要 求以最可靠的证据来证实所起诉的内容；在审计过程中，什么可作为证据，如 何取得适当的证据，应由注册会计师根据审计目标与自己的专业经验加以判定。 三、审计证据的获取（或审计取证方法） （一）审计取证模式 审计取证模式的演变大致可分为三个阶段：账目基础审计阶段、制度基础 审计阶段和风险基础审计阶段。 1、账目基础审计法。账目基础审计是指以经济业务、会计事项和账目记录 为基础，直接从会计资料的详细审查人手收集有关审计证据，从而形成审计意 见和结论的一种审计取证模式。这种取证人手方式可以直接取得具有实质性意 义的审计证据，审计质量较高。账目基础审计以凭证账目等记录为重心，以数 据的可靠性为着眼点。 2、制度基础审计法。制度基础审计是指从检查被审计单位内部控制系统人 手，根据对内部控制系统评审的结果，确定实质性测试的审查范围、数量和重 点，根据检查结果形成审计意见和结论。制度基础审计产生的理论根据是：如 果产生财务信息的各种技术和方法，以及为防止与揭示差错或不法行为而采取 的各种措施是可以依赖的，则由这个系统所产生的结果其可信性水平也就会比 较高。制度基础审计是以内部控制系统为人手点，通过对各个控制环节的审查， 发现内部控制系统中的薄弱环节，找出问题的症结，并针对这些环节确定检查 范围和重点，从而帮助审计人员合理的确定需要直接检查的经济业务和会计事 项的数量。以便在不影响审计质量的前提下，提高审计工作效率。运用制度基 础审计模式需要大量采用抽查方法。抽查测试中工作量的大小、样本容量的确 定以及抽样方法的选择等是以内部控制系统的强弱以及对内部控制系统的检查 和评价为基础的
3、风险基础审计。风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险 因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融人传统审计方法之中，进 而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。风险基础审计立足于对 审计风险进行系统的分析和评价。在审计过程中，审计人员不仅要对控制风险 进行评价，而且要对各个环节的各种风险进行评价，并在评价的基础上运用相 应的控制方法进行实质性测试。风险基础审计运用的审计风险计量公式是： 审计风险=固有风险X控制风险X检查风险 固有风险是指在不考虑内部控制的条件下，财务报表出现错误的可能性。 它是经济业务处理过程中固有的风险。审计人员在编制具体审计实施方案时应 当考察固有风险对各重要账户或经济业务所产生的影响，或直接认定固有风险 很高。确定固有风险通常应考虑的因素有：管理人员的品行和能力：管理人员 特别是财会人员的变动情况：管理人员遭受异常压力的情况：经济业务的性质 影响被审计单位所在行业的环境因素：容易产生错误的报表项目；需要利用专 家工作结果的重要经济业务和会计事项的复杂程度：确定账户余额时需要运用 估计和判断的程度：容易遭受损失或被挪用的资产：会计期间尤其是临近期末 发生的异常及复杂交易：在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项等。 审计人员可以通过评价来确定固有风险的水平，并根据评价结果，修正审计方 案。 控制风险是指被审计单位内部控制不能避免或发现某经济业务或会计账广 内发生重要错弊的风险。当一个单位内部控制系统不完善时，这种风险就会很 高。审计人员可以通过对被审计单位有关内部控制的检查评价来确定控制风险 水平的高低。一般说来，内部控制越有效，控制风险越低。当被审计单位内部 控制失效时，审计人员应当将控制风险确定为最高。如果审计人员不打算进行 符合性测试，那么可将控制风险直接确定为最高。与固有风险一样，控制风险 与检查风险成反比，与证据的数量成正比。 检查风险是指审计人员在内部控制未能发觉并纠正财务报表的重要错误， 运用审计程序和方法也未能发现这些错误时所承担的风险。检查风险又可以分 为分析性检查风险和实质性检查风险。分析性检查风险是审计人员在实质性测 试前实施分析性检查后，未能发现被审计业务中存在的重要错误的可能性。分 析性检查风险水平，取决于所选用的分析技术，所依据的分析模式，分析中所 使用的数据以及判断差异情况的根据等方面因素。检查风险是指审计人员在实 质性测试中，抽查具体业务进行细节检查后，未能发现被审计单位经济业务或 会计账目中存在重要错误的可能性。检查风险水平受到抽查的数量和方式，使 用的检查程序和手段，抽查过程中审计人员行为等因素的影响。检查风险决 -8-
- 8 - 3、风险基础审计。风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险 因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融人传统审计方法之中，进 而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。风险基础审计立足于对 审计风险进行系统的分析和评价。在审计过程中，审计人员不仅要对控制风险 进行评价，而且要对各个环节的各种风险进行评价，并在评价的基础上运用相 应的控制方法进行实质性测试。风险基础审计运用的审计风险计量公式是： 审计风险=固有风险 X 控制风险 X 检查风险 固有风险是指在不考虑内部控制的条件下，财务报表出现错误的可能性。 它是经济业务处理过程中固有的风险。审计人员在编制具体审计实施方案时应 当考察固有风险对各重要账户或经济业务所产生的影响，或直接认定固有风险 很高。确定固有风险通常应考虑的因素有：管理人员的品行和能力；管理人员 特别是财会人员的变动情况；管理人员遭受异常压力的情况；经济业务的性质； 影响被审计单位所在行业的环境因素；容易产生错误的报表项目；需要利用专 家工作结果的重要经济业务和会计事项的复杂程度；确定账户余额时需要运用 估计和判断的程度；容易遭受损失或被挪用的资产；会计期间尤其是临近期末 发生的异常及复杂交易；在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项等。 审计人员可以通过评价来确定固有风险的水平，并根据评价结果，修正审计方 案。 控制风险是指被审计单位内部控制不能避免或发现某经济业务或会计账户 内发生重要错弊的风险。当一个单位内部控制系统不完善时，这种风险就会很 高。审计人员可以通过对被审计单位有关内部控制的检查评价来确定控制风险 水平的高低。一般说来，内部控制越有效，控制风险越低。当被审计单位内部 控制失效时，审计人员应当将控制风险确定为最高。如果审计人员不打算进行 符合性测试，那么可将控制风险直接确定为最高。与固有风险一样，控制风险 与检查风险成反比，与证据的数量成正比。 检查风险是指审计人员在内部控制未能发觉并纠正财务报表的重要错误， 运用审计程序和方法也未能发现这些错误时所承担的风险。检查风险又可以分 为分析性检查风险和实质性检查风险。分析性检查风险是审计人员在实质性测 试前实施分析性检查后，未能发现被审计业务中存在的重要错误的可能性。分 析性检查风险水平，取决于所选用的分析技术，所依据的分析模式，分析中所 使用的数据以及判断差异情况的根据等方面因素。检查风险是指审计人员在实 质性测试中，抽查具体业务进行细节检查后，未能发现被审计单位经济业务或 会计账目中存在重要错误的可能性。检查风险水平受到抽查的数量和方式，使 用的检查程序和手段，抽查过程中审计人员行为等因素的影响。检查风险决