第九章风险应对 注册会计师在采用风险评估程序了解了被审计单位及其环境，充分识别和评估了财务报 表的重大错报风险之后，要做的工作就是设计和实施进一步审计程序。注册会计师首先要针 对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风 险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。在确定总体应对措施以 及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。进 步审计程序包括控制测试和实质性程序，而实质性程序又包括细节测试和实质性分析程序。 注册会计师在这一阶段的工作主要是确定进一步审计程序的整体方案，设计控制测试和实质 性程序，还包括评价列报的话当性和评价审计证据的充分性和话当性。 通过本章的学习，将能够： 1.了解针对财务报表层次的重大错报风险实施的总体应对措施： 2.了解针对认定层次的重大错报风险实施的进一步审计程序： 3.掌握控制测试的内涵、性质、时间和范围： 4.掌握实质性程序的内涵、性质、时间和范围： 5.了解对列报适当性的评价； 6,了解对审计证据充分性和话当性的评价 第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 如前所述，注册会计师应当了解被审计单位及其环培，以充分识别和评估财务报表的重 大错报风险，设计和实施进一步审计程序。在评估重大错报风险时，注册会计师应当确定， 识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表盘 体广泛相关，进而影响多项认定。如果重大错报风险是与财务报表整体相关，则属于财务报 表层次的重大错报风险。 一、财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：①向项 目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。②分派更有经验或具有 特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。③提供更多的督导。④在选择进一步审计程序时 应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。⑤对拟实施审计程序的性质、时间和范围 作出总体修改。 二、控制环培对财务报表层次重大错报风险评估的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险 可能对财务报表产生广泛影洞，难以限于某类交易、账户余额、列报。注册会计师对控制不 境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。有效的控制环境可以使注册会计师增 强对内部控制和被审计单位内部产生的证据的信赖程度。如果控制环境存在缺陷，注册会计 师应当对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改，考虑：①在期末而非期中实施 更多的审计程序。控制环境的缺略通常会背削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。（②主要依 赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存 在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信颗内部控制，而主要依 。1
- 1 - 第九章 风险应对 注册会计师在采用风险评估程序了解了被审计单位及其环境，充分识别和评估了财务报 表的重大错报风险之后，要做的工作就是设计和实施进一步审计程序。注册会计师首先要针 对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风 险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。在确定总体应对措施以 及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。进一 步审计程序包括控制测试和实质性程序，而实质性程序又包括细节测试和实质性分析程序。 注册会计师在这一阶段的工作主要是确定进一步审计程序的整体方案，设计控制测试和实质 性程序，还包括评价列报的适当性和评价审计证据的充分性和适当性。 通过本章的学习，将能够： 1．了解针对财务报表层次的重大错报风险实施的总体应对措施； 2．了解针对认定层次的重大错报风险实施的进一步审计程序； 3．掌握控制测试的内涵、性质、时间和范围； 4．掌握实质性程序的内涵、性质、时间和范围； 5．了解对列报适当性的评价； 6．了解对审计证据充分性和适当性的评价。 第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 如前所述，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表的重 大错报风险，设计和实施进一步审计程序。在评估重大错报风险时，注册会计师应当确定， 识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整 体广泛相关，进而影响多项认定。如果重大错报风险是与财务报表整体相关，则属于财务报 表层次的重大错报风险。 一、财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：①向项 目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。②分派更有经验或具有 特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。③提供更多的督导。④在选择进一步审计程序时， 应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。⑤对拟实施审计程序的性质、时间和范围 作出总体修改。 二、控制环境对财务报表层次重大错报风险评估的影响 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险 可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报。注册会计师对控制环 境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。有效的控制环境可以使注册会计师增 强对内部控制和被审计单位内部产生的证据的信赖程度。如果控制环境存在缺陷，注册会计 师应当对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改，考虑：①在期末而非期中实施 更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。②主要依 赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存 在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依
赖实施实质性程序获取审计证据。③修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。修 改审计程序的性质主要是指调整以实施审计程序的类别及组合。④大审计程序的范用。例 如扩大样本规模或采用更详细的数据实施分析程序 三、财务报表层次的重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响 财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风 险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加注册会计师对认定层次重大错报风 险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措 施，对以实施进一步审计程序的总体方案具有重大彩响。 注册会计师针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案包括实质 性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为 主综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使 用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可 预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施)时，拟实施进一步审计程 序的总体方案往往更倾向于实质性方案。反之，侧采用综合件方案。 第二节针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计 程序的性质、时间和范围。 、进一步审计程序的内涵和要求 (一）进一步审计程序的内涵 进一步审计程序是相对于风险评估程序而言的，是指注册会计师针对评估的各类交易、账 户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注册会 计师应当考虑进一步审计程序的性质、时间和范围，设计和实施控制测试和实质性程序，评 价列报的适当性。 (仁)进一步审计程序的设计 注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次 重大错报风险具备明确的对应关系。从而使注册会计师实施的审计程序具有目的性和针对 性，有的放矢地配置审计资源，提高审计效率和效果。在应对评估的风险时，合理确定审计 程序的性质是最重要的。因为注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的 范围通常越大，但只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的 范围才是有效的 在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素： 1.风险的重要性 风险的重要性是指风险可能造成后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会 计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。 2.重大错报发生的可能性 重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。 3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征 不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的 审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对
- 2 - 赖实施实质性程序获取审计证据。③修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。修 改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合。④扩大审计程序的范围。例 如扩大样本规模或采用更详细的数据实施分析程序。 三、财务报表层次的重大错报风险及其总体应对措施对总体方案的影响 财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风 险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加注册会计师对认定层次重大错报风 险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措 施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。 注册会计师针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案包括实质 性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为 主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使 用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平(并相应采取更强调审计程序不可 预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施)时，拟实施进一步审计程 序的总体方案往往更倾向于实质性方案。反之，则采用综合性方案。 第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计 程序的性质、时间和范围。 一、进一步审计程序的内涵和要求 (一)进一步审计程序的内涵 进一步审计程序是相对于风险评估程序而言的，是指注册会计师针对评估的各类交易、账 户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注册会 计师应当考虑进一步审计程序的性质、时间和范围，设计和实施控制测试和实质性程序，评 价列报的适当性。 (二)进一步审计程序的设计 注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次 重大错报风险具备明确的对应关系。从而使注册会计师实施的审计程序具有目的性和针对 性，有的放矢地配置审计资源，提高审计效率和效果。在应对评估的风险时，合理确定审计 程序的性质是最重要的。因为注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的 范围通常越大，但只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的 范围才是有效的。 在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素： 1．风险的重要性 风险的重要性是指风险可能造成后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会 计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。 2．重大错报发生的可能性 重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。 3．涉及的各类交易、账户余额和列报的特征 不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的 审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对
4.被宙计单位采用的特定控制的性质 不同性质的控制（尤其是人工控制还是自动化控制）对注册会计师设计进一步的审计程 序且有重要影响。 5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方 面的有效性 如果注册会计师拟在风险评估时预期内部轻制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序 必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。 (三)讲一步审计程序总体方案的选择 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估为确定进一步审计程序的总体方案奠定了 基。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综 合性方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审 计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。但在某些情况下，如仅通过实 质性程序无法应对的重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对讶 估出的某一认定的重大错报风险：而在另一些情况下，如注册会计师的风险评估程序未能识 别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册 会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。 无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和 实施实质性程序。 此外，小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施 的进一步审计程序可能主要是实质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通 过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证 二、讲一步审计程序的性质及其选择 (一）进一步审计程序的性质 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的目的包括通 过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大 错报。进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程 序。 不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关 的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对：对于与收入发生认定相关的重大错报风险， 实质性程序通常更能有效应对。所以，在应对评估的风险时，应合理确定审计程序的性质。 (二)进一步审计程序的性质的选择 注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。 评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠 性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。例如，当注册会计师判 断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可 能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的 原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。例如，注册会计师如 判断某特定类别的交易在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险较低，此时注册会计 师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。 如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当 .3
- 3 - 4．被审计单位采用的特定控制的性质 不同性质的控制(尤其是人工控制还是自动化控制)对注册会计师设计进一步的审计程 序具有重要影响。 5．注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方 面的有效性 如果注册会计师拟在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序 必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。 (三)进一步审计程序总体方案的选择 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估为确定进一步审计程序的总体方案奠定了 基础。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综 合性方案。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审 计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。但在某些情况下，如仅通过实 质性程序无法应对的重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评 估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下，如注册会计师的风险评估程序未能识 别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册 会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。 无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和 实施实质性程序。 此外，小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施 的进一步审计程序可能主要是实质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通 过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证 二、进一步审计程序的性质及其选择 (一)进一步审计程序的性质 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的目的包括通 过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大 错报。进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程 序。 不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关 的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险， 实质性程序通常更能有效应对。所以，在应对评估的风险时，应合理确定审计程序的性质。 (二)进一步审计程序的性质的选择 注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。 评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠 性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。例如，当注册会计师判 断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可 能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的 原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。例如，注册会计师如 判断某特定类别的交易在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险较低，此时注册会计 师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。 如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当
就信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，注册会计师在执行实质性分析程序时，使用 了被审计单位生成的非务信息或预算数据，注册会计师应当获取关于这些信息的准确性和 完整性的审计证据。 三、进一步审计程序的时间及其选择 (一)进一步审计程序的时间 讲一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一审计程序或审计证据话用的期 间或时点。进一步审计程序的时间，在某些情况下指的是审计程序的实施时间，在另一些情 况下是指需要获取的审计证据适用的期间或时点。 ()进 一步审计程序的时间的选择 从理论上讲，注册会计师可以选择在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错 报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方 式，或在管理层不能顶见的时间实施审计程序。 虽然在期末实施审计程序在很多情况下非常必要，但注册会计师在期中实施审计程序也 可以发挥积极的作用。在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期 识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项，或针对这些事项制定有效的实质性 方案或综合性方案。但是，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关 期中以前的充分、适当的审计证据。而且，即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能 够获取有关期中以前的充分、话当的审计证据，旧从期中到期末这段剩余期间坏往往会发生 对所审计期间的财务报表认定产生重大影响的交易或事项。此外，被审计单位管理层也完全 有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调 整甚至篡改，这些都会导致注册会计师在期中实施进一步审计程序所获取的审计证据己经发 生了变化。因此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取 审计证据。 在确定何时实施审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素 1.控制坏境 良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实 施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。 2.何时能得到相关信息 例如，某些控制活动可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能难以再被观察到。注 册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。 3.错报风险的性质 例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现而在会计期末以后伪造销售合同以虚增 收入，此时注册会计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至 期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合 同虚增收入的做法。 4.审计证据适用的期间或时点 注册会计师型当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序， 虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也 存在若一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与 会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。另外，如果被审计单位在期 末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发
- 4 - 就信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，注册会计师在执行实质性分析程序时，使用 了被审计单位生成的非财务信息或预算数据，注册会计师应当获取关于这些信息的准确性和 完整性的审计证据。 三、进一步审计程序的时间及其选择 (一)进一步审计程序的时间 进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序或审计证据适用的期 间或时点。进一步审计程序的时间，在某些情况下指的是审计程序的实施时间，在另一些情 况下是指需要获取的审计证据适用的期间或时点。 (二)进一步审计程序的时间的选择 从理论上讲，注册会计师可以选择在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错 报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方 式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。 虽然在期末实施审计程序在很多情况下非常必要，但注册会计师在期中实施审计程序也 可以发挥积极的作用。在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期 识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项，或针对这些事项制定有效的实质性 方案或综合性方案。但是，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关 期中以前的充分、适当的审计证据。而且，即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能 够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生 对所审计期间的财务报表认定产生重大影响的交易或事项。此外，被审计单位管理层也完全 有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调 整甚至篡改，这些都会导致注册会计师在期中实施进一步审计程序所获取的审计证据已经发 生了变化。因此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取 审计证据。 在确定何时实施审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素： 1．控制环境 良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实 施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。 2．何时能得到相关信息 例如，某些控制活动可能仅在期中(或期中以前)发生，而之后可能难以再被观察到。注 册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。 3．错报风险的性质 ． 例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现而在会计期末以后伪造销售合同以虚增 收入，此时注册会计师需要考虑在期末(即资产负债表日)这个特定时点获取被审计单位截至 期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合 同虚增收入的做法。 4．审计证据适用的期间或时点 注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。 虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也 存在着一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与 会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。另外，如果被审计单位在期 末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发
生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。 四、进一步审计程序的范围 (一)进一步审计程序的范围的含义 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量、包括抽取的样本量、对某项控制 活动的观察次数等。 (二)确定进一步审计程序的范围 在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素 1,确定的重要性水平 确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。 2.平估的重大错报风险 评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册 会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。 3.计划获取的保证程度 计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高。计划获取的保证程度越高，注 册会计师实施的进一步审计程序的范围越广 随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审 计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 在考虑确定进一步审计程序的范围时，为了提高进一步审计程序的效率，注册会计师可 以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，包括从主要电了 文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试。 通常情况下，注册会计师使用恰当的抽样方法可以得出有效结论。但如果存在下列情形， 注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不 可接受的风险：①从总体中选择的样本量过小：②选择的抽样方法对实现特定目标不适当： ③未对发现的例外事项进行恰当的追查。因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程 序范围的影响是否能够有效实现审计目的。 此外，注册会计师在综合运用不同审计程序时，除了面临各类审计程序的性质选择问题 还而临如何权衡各类程序的范用问题。因此，注册会计师在综合运用不同审计程序时，不仅 应当考虑各类审计程序的性质，还应当考虑测试的范围是否适当。 五、风险应对工作的记录 注册会计师应当就下列事项形成审计工作记录：①对评估的财务报表层次重大错报风险 采取的总体应对措施：②实施进一步审计程序的性质、时间和范围：③实施的进一步审计程 序与评估的认定层次重大错报风险的联系；④实施进一步审计程序的结果 如果拟利用在以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当记录 信赖这些控制的理由和结论。 第三节控制测试 一、控制测试的内涵和要求 (一)控制测试的内涵 控制测试指的是测试控制运行的有效性。测试控制运行的有效性与确定控制是否得到状 行所需获取的审计证据是不同的。在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据 时，注册会计师应当确定某项控制是否存在，被审计单位是否正在使用。在测试控制运行的 有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：①控制在所 .5
- 5 - 生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。 四、进一步审计程序的范围 (一)进一步审计程序的范围的含义 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量、包括抽取的样本量、对某项控制 活动的观察次数等。 (二)确定进一步审计程序的范围 在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素： 1．确定的重要性水平 确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。 2．评估的重大错报风险 评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册 会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。 3．计划获取的保证程度 计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高。计划获取的保证程度越高，注 册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。 随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审 计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 在考虑确定进一步审计程序的范围时，为了提高进一步审计程序的效率，注册会计师可 以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，包括从主要电子 文档中选取交易样本，或按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试。 通常情况下，注册会计师使用恰当的抽样方法可以得出有效结论。但如果存在下列情形， 注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不 可接受的风险：①从总体中选择的样本量过小；②选择的抽样方法对实现特定目标不适当； ③未对发现的例外事项进行恰当的追查。因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程 序范围的影响是否能够有效实现审计目的。 此外，注册会计师在综合运用不同审计程序时，除了面临各类审计程序的性质选择问题， 还面临如何权衡各类程序的范围问题。因此，注册会计师在综合运用不同审计程序时，不仅 应当考虑各类审计程序的性质，还应当考虑测试的范围是否适当。 五、风险应对工作的记录 注册会计师应当就下列事项形成审计工作记录：①对评估的财务报表层次重大错报风险 采取的总体应对措施；②实施进一步审计程序的性质、时间和范围；③实施的进一步审计程 序与评估的认定层次重大错报风险的联系；④实施进一步审计程序的结果。 如果拟利用在以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当记录 信赖这些控制的理由和结论。 第三节 控制测试 一、控制测试的内涵和要求 (一)控制测试的内涵 控制测试指的是测试控制运行的有效性。测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执 行所需获取的审计证据是不同的。在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据 时，注册会计师应当确定某项控制是否存在，被审计单位是否正在使用。在测试控制运行的 有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：①控制在所