第十一章销售与收款循环审计 前面的章节讨论了审计的基本理论和基本方法。从本章起，开始讨论审计的基本理论 和方法在实务中的运用。由于从事制造业的企业比较典型，所以本书以制造企业为例来 说明审计基本理论与方法在实务中的运用。如前所述，注册会计师通常采用循环分块法进 行财务报表审计。制造企业的生产经营循环可以分为销售与收款循环、采购与付款循环、 薪酬与生产循环以及投资和筹资循环。 本章讨论销售与收款循环的审计。 通过本章的学习，将能够： 1.了解该循环的特点： 2.掌握该循环的交易类别测试： 3.学握该循环有关账户余额的实质性程序。 我们将以股份有限公司会计报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，重点介绍 对股份有限公司各会计报表项目以及与之相关的一些特殊项目如何进行审计测试。 审计测试包括内部控制测试和交易、账户余额的实质性测试。 内部控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的 在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。这里的业务循环是指处理某一类经济业务的 工作程序和先后顺序。这里的业务循环审计是指运用业务循环法了解、检查和评价被审计 单位内部控制制度及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方 法。 交易和账户余额的实质性测试既可按会计报表项目，也可按业务循环组织实施。按会 计报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。 般而言，分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及会计报表格式相吻合，所以具有 操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节的弊端：而循环审 计方法则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，可加深审计人员对被审计单 位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表项 目分配给一个或数个审计人员，使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核， 以提高审 计的效率与效果。 第一节销售与收款循环的特性 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容一是本循环所涉及的主要凭证 和会计记录： 是本循环中的主要业务活动。 一、主要凭证和会计记录 (一)顾客订货单 (二)销售单 (三)发运凭证 (四)销售发票 (五)商品价目表 (六)贷项通知单 .1
- 1 - 第十一章 销售与收款循环审计 前面的章节讨论了审计的基本理论和基本方法。从本章起，开始讨论审计的基本理论 和方法在实务中的运用。 由于从事制造业的企业比较典型，所以本书以制造企业为例来 说明审计基本理论与方法在实务中的运用。如前所述，注册会计师通常采用循环分块法进 行财务报表审计。制造企业的生产经营循环可以分为销售与收款循环、采购与付款循环、 薪酬与生产循环以及投资和筹资循环。 本章讨论销售与收款循环的审计。 通过本章的学习，将能够： 1．了解该循环的特点； 2．掌握该循环的交易类别测试； 3．掌握该循环有关账户余额的实质性程序。 我们将以股份有限公司会计报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，重点介绍 对股份有限公司各会计报表项目以及与之相关的一些特殊项目如何进行审计测试。 审计测试包括内部控制测试和交易、账户余额的实质性测试。 内部控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的 在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。这里的业务循环是指处理某一类经济业务的 工作程序和先后顺序。这里的业务循环审计是指运用业务循环法了解、检查和评价被审计 单位内部控制制度及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方 法。 交易和账户余额的实质性测试既可按会计报表项目，也可按业务循环组织实施。按会 计报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。一 般而言，分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及会计报表格式相吻合，所以具有 操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节的弊端；而循环审 计方法则不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，可加深审计人员对被审计单 位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的会计报表项 目分配给一个或数个审计人员，使其能够对不同会计报表项目进行交叉复核， 以提高审 计的效率与效果。 第一节 销售与收款循环的特性 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容一是本循环所涉及的主要凭证 和会计记录；二是本循环中的主要业务活动。 一、主要凭证和会计记录 (一)顾客订货单 (二)销售单 (三)发运凭证 (四)销售发票 (五)商品价目表 (六)贷项通知单
(七)应收账款明细账 (八)主营业务收入明细账 (九)折扣与折让明细账 (十)汇款通知书 (十一)现金日记账和银行存款日记账 (十二)环账审批表 (十三)顾客月末对账单 (十四)转账凭 (十五)收款凭证 二、销售与收款循环中的主要业务活动 (一)接受顾客订单 (二)批准赊销信用 (三)按销售单供货 (四)按销售单装运货物 (五)向顾客开具账单 (六)记录销售 (七)办理和记录现金、银行存款收入 (八)办理和记录销货退回、销货折扣与折让 (九)注销坏账 (十)提取坏账准备 第二节内部控制测试和交易的实质性测试 一、销货业务的内部控制和测试概述 表10一2分四栏，将与销货业务有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师 常用的相应内部控制测试、交易实质性测试分类列示。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业建立销货业务内部控制的目标，也就是注册会计 师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。这些目标是由第八章所 建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同：另外 某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循 环审计全过程的了解。 第二警“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一顶或数顶主要的 内部控制。设计销货业务内部控制，应达到第八章所述伪控制目标。无论其他目标的控制 如何有效，只要为实现某一项目标所必须的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可 能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测 试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行 项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。 通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批 准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师常用的交易实质性测试程序。交 易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标 .2-
- 2 - (七)应收账款明细账 (八)主营业务收入明细账 (九)折扣与折让明细账 (十)汇款通知书 (十一)现金日记账和银行存款日记账 (十二)坏账审批表 (十三)顾客月末对账单 (十四)转账凭证 (十五)收款凭证 二、销售与收款循环中的主要业务活动 (一)接受顾客订单 (二)批准赊销信用 (三)按销售单供货 (四)按销售单装运货物 (五)向顾客开具账单 (六)记录销售 (七)办理和记录现金、银行存款收入 (八)办理和记录销货退回、销货折扣与折让 (九)注销坏账 (十)提取坏账准备 第二节 内部控制测试和交易的实质性测试 一、销货业务的内部控制和测试概述 表 10—2 分四栏，将与销货业务有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师 常用的相应内部控制测试、交易实质性测试分类列示。 第一栏“内部控制目标”，列示了企业建立销货业务内部控制的目标，也就是注册会计 师实施相应内部控制测试和交易实质性测试所要达到的审计目标。这些目标是由第八章所 建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外， 某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循 环审计全过程的了解。 第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的 内部控制。设计销货业务内部控制，应达到第八章所述伪控制目标。无论其他目标的控制 如何有效，只要为实现某一项目标所必须的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可 能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。 第三栏“常用的内部控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测 试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行一 项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。 通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批 准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。 第四栏“常用的交易实质性测试”，列示了注册会计师常用的交易实质性测试程序。交 易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标
的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测 试虽然与关键控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上 取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性测试程序时，有些程序不 管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的 结果而定。当然，审计的重要性、以前期间的审计结果等因素，对测试程序的确定也有影 向。 表10一2的列示方法，目的在于帮助注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能 够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试和交易的 实质性测试，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。 一方面，被审计单 位所处行业不同、规模不一、内控制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的 情况也各不相同：另一方面，受审计时间、审计费用的限制，注册会计师除了确保审计质 量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭 证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。 二、销货业务的内部控制和控制测试 (一)适当的职责分离 (二)正确的授权审批 (三)充分的凭证和记录 (四)任证的预先绵号 (五)按月寄出对账单 (六)内部核查程序 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所 不可缺少的一项控制措施。 表10—3 内部核查程序 内部控制目标 内部核查程序举例 登记人账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证 销货业务均经适当审批 了解顾客的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策 所有销货业务均己登记人账 检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账 核对 登记人账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核 对 登记人账的销货业务的分类恰当 将登记人账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较 核对 销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所 有应开票的发运凭证在内 销货业务己经正确地记人明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收人明细账和 总账 在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制 风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减 少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在， 或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内 部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应 .3
- 3 - 的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性测 试虽然与关键控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上 取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性测试程序时，有些程序不 管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全性和控制测试的 结果而定。当然，审计的重要性、以前期间的审计结果等因素，对测试程序的确定也有影 响。 表 10—2 的列示方法，目的在于帮助注册会计师根据具体审计情况和审计条件设计能 够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销货业务所有的内部控制、控制测试和交易的 实质性测试，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面，被审计单 位所处行业不同、规模不一、内控制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的 情况也各不相同：另一方面，受审计时间、审计费用的限制，注册会计师除了确保审计质 量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭 证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。 二、销货业务的内部控制和控制测试 (一)适当的职责分离 (二)正确的授权审批 (三)充分的凭证和记录 (四)凭证的预先编号 (五)按月寄出对账单 (六)内部核查程序 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所 不可缺少的一项控制措施。 表 10—3 内部核查程序 内部控制目标 内部核查程序举例 登记人账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证 销货业务均经适当审批 了解顾客的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策 所有销货业务均已登记人账 检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账 核对 登记人账的销货业务均经正确估价 将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核 对 登记人账的销货业务的分类恰当 将登记人账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较 核对 销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所 有应开票的发运凭证在内 销货业务已经正确地记人明细账并经正确汇总 从发运凭证追查至主营业务收人明细账和 总账 在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制 风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减 少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在， 或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内 部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应
直接实施实质性测试程序。 三、销货交易的实质性测试 有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有的则不然， 要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。 (一)登记人账的销货业务是真实的 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销货业务登 记人账：二是销货业务重复入账：三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前 两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。 如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发 生错误。对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时， 才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质： 1,针对未曾发货却已将销货业务登记人账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营 业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实 上没有发货却己登记人账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑， 就可能有必要再进一步追查存货的水续盘存记录，测试存货余额有无减少 2.针对销货业务重复人账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企 业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号 3.针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，注册会计 师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批 准手续和发货审批手续。 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方 发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务 开始通常是真实的：如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就 必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货 业务。 当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要 进行上述实质性测试。 (二)己发生的销货业务均已登记人账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目 标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追 查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性侧试。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收 入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试， 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均己归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来 杏明。 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗 的业务(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标，即真实性目 标) 测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中袖取一个发票号码样 本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单：测试完整性目标时，起点应是发货 凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是 4-
- 4 - 直接实施实质性测试程序。 三、销货交易的实质性测试 有些交易实质性测试程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有的则不然， 要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。 (一)登记人账的销货业务是真实的 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销货业务登 记人账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前 两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。 如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发 生错误。对“存在或发生”这一目标而言，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时， 才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质： 1．针对未曾发货却已将销货业务登记人账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营 业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实 上没有发货却已登记人账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑， 就可能有必要再进一步追查存货的水续盘存记录，测试存货余额有无减少。 2．针对销货业务重复人账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企 业的销货交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。 3．针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，注册会计 师应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批 准手续和发货审批手续。 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方 发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一 开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就 必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货 业务。 当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要 进行上述实质性测试。 (二)已发生的销货业务均已登记人账 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无需对完整性目 标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追 查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收 入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试， 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来 查明。 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏 的业务(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的业务(“存在或发生”目标，即真实性目 标)。 测试真实性目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样 本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货 凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是
否存在遗漏事项。 设计直实性目标和完整性目标的审计程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重 要。例如，注册会计师如果关心的是真实性目标，但弄错了追查的方向（即由发运凭证追查 至明细账)，就属于严重的审计缺陷。 (三)登记人账的销货业务的估价准确 销货业务的估价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单 上的数额准确地记入会计账簿。对这三方面，每次审计中一般都要作实质性测试，以确保 其准确，无误。 典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细 账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根 进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品的规格、数量利 頭客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，住往还要审核顾客订货单和销售单中 的同类数据。 (四)脊记人账的销货业务分类恰当 如果销货分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账 数时伊记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售（例如房屋销售）混作正常销货。对那 些采用不只一种销货分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为 重要的。 销货分类恰当的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证 确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。 (五)销货业务的记录及时 发货后应尽快开具账单并登记人账，以防止无意漏记销货业务，确保它们记人正确的 会计期间。 (六)销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总 过账、汇总目标与其他目标的区别是，过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入 明细账、应收账款明细账和过人总账三项，并从其中之一追查其他二项。如果加总与比较 只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。其他目标，如估价目标等，其视测试还要包 括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。因此，由销售发票存根追查核对主营 业务收入明细账或应收账款明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分 录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序 四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销货相关的收 款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确 定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性测试。由于销售与收款业 务伺属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款业务的一部分测试可与销货业务的 测试一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施 第三节主营业务收入审计目标 ·、主营业务收入审计 其审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整：确定对 销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当：确定主营业务收入的会计处理是否正确：确 5
- 5 - 否存在遗漏事项。 设计真实性目标和完整性目标的审计程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重 要。例如，注册会计师如果关心的是真实性目标，但弄错了追查的方向(即由发运凭证追查 至明细账)，就属于严重的审计缺陷。 (三)登记人账的销货业务的估价准确 销货业务的估价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单 上的数额准确地记入会计账簿。对这三方面，每次审计中一般都要作实质性测试，以确保 其准确．无误。 典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细 账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根 进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品的规格、数量和 顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中 的同类数据。 (四)登记人账的销货业务分类恰当 如果销货分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账 款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如房屋销售)混作正常销货。对那 些采用不只一种销货分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为 重要的。 销货分类恰当的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证 确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。 (五)销货业务的记录及时 发货后应尽快开具账单并登记人账，以防止无意漏记销货业务，确保它们记人正确的 会计期间。 (六)销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总 过账、汇总目标与其他目标的区别是，过账、汇总目标的测试包括加总主营业务收入 明细账、应收账款明细账和过人总账三项，并从其中之一追查其他二项。如果加总与比较 只限于这三者，即属于过账、汇总目标的测试。其他目标，如估价目标等，其测试还要包 括凭证之间的相互核对和凭证与相关明细账的核对。因此，由销售发票存根追查核对主营 业务收入明细账或应收账款明细账，是估价目标的测试程序，而由主营业务收入明细账分 录追查核对应收账款明细账，则是过账、汇总目标的测试程序。 四、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试 销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销货相关的收 款业务同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确 定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性测试。由于销售与收款业 务伺属一个循环，在经济活动中密切相连，因此，收款业务的一部分测试可与销货业务的 测试一并执行，但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。 第三节 主营业务收入审计目标 一、主营业务收入审计 其审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对 销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确