员工工作的协调：③预期向被审计单位提交的其他函件或报告；④与治理层整体直接沟通： ⑤在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排：⑥注册会计师与被审计单位 之间需要达成进一步协议的事项 如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会 计师应当考虑组成部分注册会计师的委托人，是否对组成部分单独出具审计报告，法律法 规的规定，母公司，总公司或总部占组成部分的所有权份额，组成部分管理层的独立程度 等因素，以决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书。 对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定书的条款 以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签 订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：①有 迹象表明被审计单位误解审计目标和范围：②需要修改约定条款或增加特别条款：③高级 管理人品、董宙会或所有权结构析期发生变动：④被宙计单位业条的性质或规模发生重大 变化：⑤法律法规的规定；©管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变 化。 (三)审计业务约定书范份例 下面举例说明审计业务约定书的格式和内容（见范例） 三、审计业务变更 在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低 的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。可能导致被审计单位要 求变更业务的原因一般包括：情况变化对审计服务的需求产生影响：对原来要求的审计业 务的性质存在误解：审计范围存在限制。第一项和第二项原因通常被认为是变更业务的合 理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关， 则注册会计师不应认为该变更是合理的。 在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或 业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计 单位就新条款达成一致意见。 如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适 用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。为避免引起报 告使用者的误解，报告不应提及原审计业务和在原审计业务中己执行的程序。只有将审计 业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。 如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计 单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向 被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。 第二节总体审计策略和具体审计计划 根据《中国注册会计师审计准则第1201号 一计划审计工作》，注册会计师应当计划审计 工作，使审计业务以有效的方式得到执行。计划审计工作包括针对审计业务制定的总体审 计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。计划审计工作对于注册会计 师/顷利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于注册 会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使
员工工作的协调；③预期向被审计单位提交的其他函件或报告；④与治理层整体直接沟通； ⑤在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；⑥注册会计师与被审计单位 之间需要达成进一步协议的事项。 如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会 计师应当考虑组成部分注册会计师的委托人，是否对组成部分单独出具审计报告，法律法 规的规定，母公司，总公司或总部占组成部分的所有权份额，组成部分管理层的独立程度 等因素，以决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书。 对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定书的条款， 以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。注册会计师可以与被审计单位签 订长期审计业务约定书，但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：①有 迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；②需要修改约定条款或增加特别条款；③高级 管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；④被审计单位业务的性质或规模发生重大 变化；⑤法律法规的规定；⑥管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变 化。 (三)审计业务约定书范例 下面举例说明审计业务约定书的格式和内容(见范例)。 三、审计业务变更 在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低 的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。可能导致被审计单位要 求变更业务的原因一般包括：情况变化对审计服务的需求产生影响；对原来要求的审计业 务的性质存在误解；审计范围存在限制。第一项和第二项原因通常被认为是变更业务的合 理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关， 则注册会计师不应认为该变更是合理的。 在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或 业务约定条款的影响。如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计 单位就新条款达成一致意见。 如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适 用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。为避免引起报 告使用者的误解，报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。只有将审计 业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。 如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计 单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向 被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。 第二节 总体审计策略和具体审计计划 根据《中国注册会计师审计准则第 120l 号——计划审计工作》，注册会计师应当计划审计 工作，使审计业务以有效的方式得到执行。计划审计工作包括针对审计业务制定的总体审 计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。计划审计工作对于注册会计 师／顷利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。合理的审计计划有助于注册 会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题及恰当地组织和管理审计工作，以使
审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当 分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。项目负责 人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的 效率和效果。 、总体审计策略 注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。 (一)总体审计策略的制定 总体审计策略的制定应当包括： 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 1.确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以 及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围 在确定审计范用时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度。 (2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告。 (3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点、 (④)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务 报表。 (⑤)其他注册会计师参与组成部分审计的范围。 (6)需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识。 (⑦)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法 (⑧)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行法定审计。 (9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度 (10)被审计单位使用服务机构的情况及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、 执行和运行有效性的证据。 (11)预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和 控制测试相关的审计证据。 (12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的 情况。 (13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和 时间安排 (14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项。 (15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。 2.明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审 计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等 在计划报告目标、时间安排和所需沟通时，注册会计师一般需要考虑下列事项 (1)被审计单位的财务报告时间表。 (2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作。 (3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报 告、管理建议书及与治理层的沟通函。 (4)就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会 计师沟通
审计工作更加有效。同时，充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当 分工和指导监督，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。项目负责 人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的 效率和效果。 一、总体审计策略 注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。 (一)总体审计策略的制定 总体审计策略的制定应当包括： 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 1．确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以 及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围 在确定审计范围时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度。 (2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告。 (3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点、 (4)母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务 报表。 (5)其他注册会计师参与组成部分审计的范围。 (6)需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识。 (7)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法。 (8)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行法定审计。 (9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度。 (10)被审计单位使用服务机构的情况及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、 执行和运行有效性的证据。 (11)预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和 控制测试相关的审计证据。 (12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的 情况。 (13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和 时间安排。 (14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项。 (15)被审计单位的人员和相关数据可利用性。 2．明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审 计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等 在计划报告目标、时间安排和所需沟通时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)被审计单位的财务报告时间表。 (2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作。 (3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报 告、管理建议书及与治理层的沟通函。 (4)就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会 计师沟通
(⑤)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及 复核工作的时间安排。 (6)是否需要与第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告 责任。 3.考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水 平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额， 评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报 告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等 在确定审计方向时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)重要性方面。主要包括：在制定审计计划时确定的重要性水平：为组成部分确定重 要性且与组成部分的注册会计师沟通：在审计过程中重新考虑重要性水平：识别重要的组 成部分和账户余领。 (2)重大错报风险较高的审计领域。 (3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响 (4)项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错 报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。 (⑤)项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。 (⑥)向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。 (7)以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应 对措施。 (8)管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记 录的证据。 (9)业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。 (10)管理层对内部控制重要性的重视程度。 (11)影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理 人员变化，以及收购、兼并和分立 (12)重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。 (13)会计准则及会计制度的变化： (14)其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。 此外，在制定总体审计策略时，注册会计师还应考虑初步业务活动的结果，以及为被 审计单位提供其他服务时所获得的经验。 (二)总体审计策略的内容 注册会计师应当在总体审计策路中清禁地说明下列内容： ()向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复 杂的问题利用专家工作等： (2)向具体审计领域分配资原的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组 成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等： (3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等： (4)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会 预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。而且，总体审计策
(5)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及 复核工作的时间安排。 (6)是否需要与第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告 责任。 3．考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水 平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额， 评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报 告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等 在确定审计方向时，注册会计师一般需要考虑下列事项： (1)重要性方面。主要包括：在制定审计计划时确定的重要性水平；为组成部分确定重 要性且与组成部分的注册会计师沟通；在审计过程中重新考虑重要性水平；识别重要的组 成部分和账户余额。 (2)重大错报风险较高的审计领域。 (3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。 (4)项目组人员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错 报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。 (5)项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。 (6) 向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。 (7)以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应 对措施。 (8)管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记 录的证据。 (9)业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。 (10)管理层对内部控制重要性的重视程度。 (11)影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理 人员变化，以及收购、兼并和分立。 (12)重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。 (13)会计准则及会计制度的变化。 (14)其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。 此外，在制定总体审计策略时，注册会计师还应考虑初步业务活动的结果，以及为被 审计单位提供其他服务时所获得的经验。 (二)总体审计策略的内容 注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容： (1)向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复 杂的问题利用专家工作等； (2)向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组 成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； (3)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； (4)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会， 预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。而且，总体审计策
略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型 被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易 沟通和协调，总体审计策略可以相对简单， 总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定 具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。 二、具体审计计划 注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细 其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员 拟实施的审计程序的性质、时间和范围 (一)具体审计计划的内容 具体审计计划应当包括下列内容： ()为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的 性质、时间和范围 (2)针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性 质、时间和范围。 (3)根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审 计程序。 计别的其他宙计程常可以句任上状讲一步程序的计别中沿有承盖的、根据其他宙计准 则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含有己审计财务报表的文件中的其 他信息，寻求与被审计单位律师的直接沟通等。 (二)总体审计策略和具体审计计划的关系 尽管总体审计策略通常是在具体审计计划之前编制的，但二者是紧密联系在一起的， 注册会计师需要根据实施风险评估程序的结果对总体审计策略的内容予以调整。 例如，A注册会计师接受B公司的委托审计其2006年度的财务报表，A注册会计师实 施了初步业务活动，制定了总体审计策略。在了解B公司及其环境的过程中，发现B公司 实现了高度自动化和信息化，主要业务的处理都是由复杂的自动化信息系统来完成，自或 化信息系统的可靠性及有效性对经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。 因此，A注册会计师决定在具体审计计划中针对这种情况制定相应的审计程序，并调整总 体审计策略的内容，利用信息风险管理专家的工作。 通常情况下，注册会计师会将总体审计策略和具体审计计划的制定工作结合起来进行， 并编制一份完整的审计计划，从而提高审计计划的制定和复核效率。 三、审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯 穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计 证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更 新和修改。 审计讨程是一个前后紧密衔接的过程，通常情况下，前面阶段的工作结果是制定后面 阶段工作计划的基础和依据，而前面阶段的工作毕竞是在当时了解到情况下完成的，在后 面阶段的工作过程中可能会发现新的情况，这就需要对已制定的相关计划进行相应的更新 和修改。这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易 账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审
略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型 被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易 沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。 总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定 具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。 二、具体审计计划 注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细， 其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员 拟实施的审计程序的性质、时间和范围。 (一)具体审计计划的内容 具体审计计划应当包括下列内容： (1)为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的 性质、时间和范围。 (2)针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性 质、时间和范围。 (3)根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审 计程序。 计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准 则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其 他信息，寻求与被审计单位律师的直接沟通等。 (二)总体审计策略和具体审计计划的关系 尽管总体审计策略通常是在具体审计计划之前编制的，但二者是紧密联系在一起的， 注册会计师需要根据实施风险评估程序的结果对总体审计策略的内容予以调整。 例如，A 注册会计师接受 B 公司的委托审计其 2006 年度的财务报表，A 注册会计师实 施了初步业务活动，制定了总体审计策略。在了解 B 公司及其环境的过程中，发现 B 公司 实现了高度自动化和信息化，主要业务的处理都是由复杂的自动化信息系统来完成，自动 化信息系统的可靠性及有效性对经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。 因此，A 注册会计师决定在具体审计计划中针对这种情况制定相应的审计程序，并调整总 体审计策略的内容，利用信息风险管理专家的工作。 通常情况下，注册会计师会将总体审计策略和具体审计计划的制定工作结合起来进行， 并编制一份完整的审计计划，从而提高审计计划的制定和复核效率。 三、审计过程中对计划的更改 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯 穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计 证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更 新和修改。 审计过程是一个前后紧密衔接的过程，通常情况下，前面阶段的工作结果是制定后面 阶段工作计划的基础和依据，而前面阶段的工作毕竟是在当时了解到情况下完成的，在后 面阶段的工作过程中可能会发现新的情况，这就需要对已制定的相关计划进行相应的更新 和修改。这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、 账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序(包括总体方案和拟实施的具体审