2全面推开营改增政策解读 2.1《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征 增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)解读 2.1.1〈营业税改征增值税试点实施办法》解读 第一章纳税人和扣缴义务人 第一条在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不 动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳 增值税,不缴纳营业税。 单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 个人,是指个体工商户和其他个人。 【解读】 本条是关于适用《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的 通知》(财税[2016)36号,以下称36号文件)的纳税人和征收范围的基本规定。 本条规定主要包括以下两方面的内容:一是增值税纳税人;二是增值税的征收 范围。 理解本条规定应从以下两个方面把握 增值税的纳税人 增值税的纳税人,是指根据《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点 实施办法》)规定应当缴纳增值税的单位或者个人,即在中华人民共和国境内销售服 务、无形资产或者不动产的单位和个人。 (一)单位。 单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位
２ 全面推开营改增政策解读 ２ １ 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征 增值税试点的通知》 （财税 〔２０１６〕 ３６ 号） 解读 ２ １ １ 《营业税改征增值税试点实施办法》 解读 第一章 纳税人和扣缴义务人 第一条 在中华人民共和国境内 （以下称境内） 销售服务、 无形资产或者不 动产 （以下称应税行为） 的单位和个人， 为增值税纳税人， 应当按照本办法缴纳 增值税， 不缴纳营业税。 单位， 是指企业、 行政单位、 事业单位、 军事单位、 社会团体及其他单位。 个人， 是指个体工商户和其他个人。 【解读】 本条是关于适用 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的 通知》 （财税 〔２０１６〕 ３６ 号， 以下称 ３６ 号文件） 的纳税人和征收范围的基本规定。 本条规定主要包括以下两方面的内容： 一是增值税纳税人； 二是增值税的征收 范围。 理解本条规定应从以下两个方面把握： 一、 增值税的纳税人 增值税的纳税人， 是指根据 《营业税改征增值税试点实施办法》 （以下称 《试点 实施办法》） 规定应当缴纳增值税的单位或者个人， 即在中华人民共和国境内销售服 务、 无形资产或者不动产的单位和个人。 （一） 单位。 单位， 是指企业、 行政单位、 事业单位、 军事单位、 社会团体及其他单位
全面推开营改增业务操作指引 1.这里的企业包括国有经济、集体经济、私营经济、联营经济、股份制经济 外商投资经济、港澳台投资经济、其他经济等形式的企业。 2.行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位,只要发生了应税行 为就是增值税的纳税人,就应当缴纳增值税 (二)个人。 个人,是指个体工商户和自然人。 增值税的征收范围 确定一项经济行为是否需要缴纳增值税,根据《试点实施办法》,除另有规定 外,一般应同时具备以下四个条件:①应税行为是发生在中华人民共和国境内;②应 税行为是属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(以下称《注释》)范围内的业 务活动;③应税服务是为他人提供的;④应税行为是有偿的。 (一)应税行为是发生在中华人民共和国境内。 该条件涉及征税权问题,只有属于境内应税行为的,我国政府才对其有征税权 否则不能征税。具体哪些行为属于境内应税行为,《试点实施办法》第十二条和第十 三条进行了明确。具体条款内容如下 第十二条规定:“在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:(一)服务 (租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境 内;(二)所销售或者租赁的不动产在境内;(三)所销售自然资源使用权的自然资 源在境内;(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。” 第十三条规定:“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:(一)境外单 位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。(二)境外单位或者个 人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。(三)境外单位或者个人向 境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。(四)财政部和国家税务总局规 定的其他情形。” 关于境内应税行为,详见第十二条和第十三条的政策解读。 (二)应税行为是属于《注释》范围内的业务活动 应税行为分为三大类,即销售应税服务、销售无形资产和销售不动产。其中,应 税服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、 生活服务 (三)应税服务是为他人提供的。 “服务必须是为他人提供的”,是指应税服务的提供对象必须是其他单位或者个 人,不是自己,即自我服务不征税 这里所说的“自我服务”,包括以下两种情形:①单位或者个体工商户聘用的员工为 本单位或者雇主提供取得工资的服务。②单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务
１ 这里的企业包括国有经济、 集体经济、 私营经济、 联营经济、 股份制经济、 外商投资经济、 港澳台投资经济、 其他经济等形式的企业。 ２ 行政单位、 事业单位、 军事单位、 社会团体及其他单位， 只要发生了应税行 为就是增值税的纳税人， 就应当缴纳增值税。 （二） 个人。 个人， 是指个体工商户和自然人。 二、 增值税的征收范围 确定一项经济行为是否需要缴纳增值税， 根据 《试点实施办法》， 除另有规定 外， 一般应同时具备以下四个条件： ①应税行为是发生在中华人民共和国境内； ②应 税行为是属于 《销售服务、 无形资产、 不动产注释》 （以下称 《注释》） 范围内的业 务活动； ③应税服务是为他人提供的； ④应税行为是有偿的。 （一） 应税行为是发生在中华人民共和国境内。 该条件涉及征税权问题， 只有属于境内应税行为的， 我国政府才对其有征税权， 否则不能征税。 具体哪些行为属于境内应税行为， 《试点实施办法》 第十二条和第十 三条进行了明确。 具体条款内容如下： 第十二条规定： “在境内销售服务、 无形资产或者不动产， 是指： （一） 服务 （租赁不动产除外） 或者无形资产 （自然资源使用权除外） 的销售方或者购买方在境 内； （二） 所销售或者租赁的不动产在境内； （三） 所销售自然资源使用权的自然资 源在境内； （四） 财政部和国家税务总局规定的其他情形。” 第十三条规定： “下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产： （一） 境外单 位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。 （二） 境外单位或者个 人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。 （三） 境外单位或者个人向 境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。 （四） 财政部和国家税务总局规 定的其他情形。” 关于境内应税行为， 详见第十二条和第十三条的政策解读。 （二） 应税行为是属于 《注释》 范围内的业务活动。 应税行为分为三大类， 即销售应税服务、 销售无形资产和销售不动产。 其中， 应 税服务包括交通运输服务、 邮政服务、 电信服务、 建筑服务、 金融服务、 现代服务、 生活服务。 （三） 应税服务是为他人提供的。 “服务必须是为他人提供的”， 是指应税服务的提供对象必须是其他单位或者个 人， 不是自己， 即自我服务不征税。 这里所说的 “自我服务”， 包括以下两种情形： ①单位或者个体工商户聘用的员工为 本单位或者雇主提供取得工资的服务。 ②单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。 ８ 全面推开营改增业务操作指引
2全面推开营改增政策解读 (四)应税行为是有偿的。 试点实施办法》第十条和第十一条规定:销售服务、无形资产或者不动产,是 指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿,是指取得货币、货物或者其 他经济利益。 根据上述规定,有偿是构成增值税应税行为一个必要条件。 (五)例外情形。 上述四个增值税征税条件是判定一项经济行为是否需要在营改增试点实施后缴纳 增值税的基本标准,目前还有两类例外情形:第一种是满足上述四个增值税征税条件 但不需要缴纳增值税的情形;第二种是不同时满足上述四个增值税征税条件但需要缴 纳增值税的情形。 1.满足上述四个增值税征税条件但不需要缴纳增值税的情形,主要包括:①行 政单位收取的同时满足规定条件的政府性基金或者行政事业性收费;②存款利息 ③在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资 产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不 动产、土地使用权转让行为。 2.不同时满足上述四个增值税征税条件但需要缴纳增值税的情形,主要包括某 些无偿的应税行为。 《试点实施办法》第十四条规定:“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动 产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业 或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无 形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和 国家税务总局规定的其他情形。”按照此条规定,向其他单位或者个人无偿提供服 务、无偿转让无形资产或者不动产,除用于公益事业或者以社会公众为对象外,应视 同发生应税行为,照章缴纳增值税 (六)油气田企业发生应税行为的纳税规定。 根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(以下称《试点有关事项的规 》)规定:油气田企业发生应税行为,应当按照《试点实施办法》缴纳增值税,不 再执行《油气田企业增值税管理办法》(财税〔20098号)。 【政策主要变化点】 与《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕106号印发,以下称《原 试点实施办法》)相比,本条主要在以下两个方面进行了修改 (一)将“应税服务”改为“应税行为”。 主要考虑:此次营改增试点范围新增了建筑业、房地产业、金融业、生活服务业 等4个行业,征税范围由部分应税服务扩大到全部服务、无形资产和不动产,《原试
（四） 应税行为是有偿的。 《试点实施办法》 第十条和第十一条规定： 销售服务、 无形资产或者不动产， 是 指有偿提供服务、 有偿转让无形资产或者不动产。 有偿， 是指取得货币、 货物或者其 他经济利益。 根据上述规定， 有偿是构成增值税应税行为一个必要条件。 （五） 例外情形。 上述四个增值税征税条件是判定一项经济行为是否需要在营改增试点实施后缴纳 增值税的基本标准， 目前还有两类例外情形： 第一种是满足上述四个增值税征税条件 但不需要缴纳增值税的情形； 第二种是不同时满足上述四个增值税征税条件但需要缴 纳增值税的情形。 １ 满足上述四个增值税征税条件但不需要缴纳增值税的情形， 主要包括： ①行 政单位收取的同时满足规定条件的政府性基金或者行政事业性收费； ②存款利息； ③在资产重组过程中， 通过合并、 分立、 出售、 置换等方式， 将全部或者部分实物资 产以及与其相关联的债权、 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人， 其中涉及的不 动产、 土地使用权转让行为。 ２ 不同时满足上述四个增值税征税条件但需要缴纳增值税的情形， 主要包括某 些无偿的应税行为。 《试点实施办法》 第十四条规定： “下列情形视同销售服务、 无形资产或者不动 产： （一） 单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务， 但用于公益事业 或者以社会公众为对象的除外。 （二） 单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无 形资产或者不动产， 但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 （三） 财政部和 国家税务总局规定的其他情形。” 按照此条规定， 向其他单位或者个人无偿提供服 务、 无偿转让无形资产或者不动产， 除用于公益事业或者以社会公众为对象外， 应视 同发生应税行为， 照章缴纳增值税。 （六） 油气田企业发生应税行为的纳税规定。 根据 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》 （以下称 《试点有关事项的规 定》） 规定： 油气田企业发生应税行为， 应当按照 《试点实施办法》 缴纳增值税， 不 再执行 《油气田企业增值税管理办法》 （财税 〔２００９〕 ８ 号）。 【政策主要变化点】 与 《营业税改征增值税试点实施办法》 （财税 〔２０１３〕 １０６ 号印发， 以下称 《原 试点实施办法》） 相比， 本条主要在以下两个方面进行了修改： （一） 将 “应税服务” 改为 “应税行为”。 主要考虑： 此次营改增试点范围新增了建筑业、 房地产业、 金融业、 生活服务业 等 ４ 个行业， 征税范围由部分应税服务扩大到全部服务、 无形资产和不动产， 《原试 ２ 全面推开营改增政策解读 ９
全面推开营改增业务操作指引 点实施办法》中“应税服务”一词已不能涵盖销售无形资产和不动产,改为“应税 行为”一词,用以涵盖服务、无形资产和不动产。 (二)将“提供”改为“销售”。 主要考虑:一是新纳入增值税的应税行为,既包括服务,也包括无形资产和不 动产,“提供”一词无法涵盖无形资产和不动产;二是将原营业税的征税范围仿照 增值税征税范围做了趋同性处理。《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下称 《营业税暂行条例》)中的应税行为包含了三个动作:提供、转让、销售。而国际 上征收增值税的国家,在征税范围的表述上一般都较为简单,通常以货物和劳务的 “供给”一词囊括所有的应税行为,这种表述既符合立法要求语言“简洁化”,也 避免以多词描述应税行为而产生歧义。因此,本条将《营业税暂行条例》中“提 供、转让、销售”三个词统一规范为“销售”,既简化、统一了表述,又与《中华 人民共和国增值税暂行条例》(以下称《增值税暂行条例》)中应税行为的“销售 表述趋同。 【相关知识】 纳税人 纳税人,是指依照税法规定对国家直接负有纳税义务的单位和个人,又称纳税义 务人、课税主体,是税收制度的一项基本要素。《中华人民共和国税收征收管理法》 (以下称《税收征管法》)第四条规定:“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和 个人为纳税人 、纳税人的权利和义务 (一)纳税人的权利。 纳税人在履行纳税义务过程中,依法享有以下权利:知情权、保密权、税收监督 权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税 款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、对未出示税务检査证 和税务检査通知书的拒绝检査权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关 税收凭证的权利等14项权利。 (二)纳税人的义务。 纳税人在履行纳税义务过程中,依法负有以下义务:依法进行税务登记的义务, 依法设置账簿、保管账簿和有关资料以及依法开具、使用、取得和保管发票的义务 财务会计制度和会计核算软件备案的义务,按照规定安装、使用税控装置的义务,按 时、如实申报的义务,按时缴纳税款的义务,代扣、代收税款的义务,接受依法检查 的义务,及时提供信息的义务,以及报告其他涉税信息的义务。 第二条单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人
点实施办法》 中 “应税服务” 一词已不能涵盖销售无形资产和不动产， 改为 “应税 行为” 一词， 用以涵盖服务、 无形资产和不动产。 （二） 将 “提供” 改为 “销售”。 主要考虑： 一是新纳入增值税的应税行为， 既包括服务， 也包括无形资产和不 动产， “提供” 一词无法涵盖无形资产和不动产； 二是将原营业税的征税范围仿照 增值税征税范围做了趋同性处理。 《 中华人民共和国营业税暂行条例》 （ 以下称 《营业税暂行条例》 ） 中的应税行为包含了三个动作： 提供、 转让、 销售。 而国际 上征收增值税的国家， 在征税范围的表述上一般都较为简单， 通常以货物和劳务的 “供给” 一词囊括所有的应税行为， 这种表述既符合立法要求语言 “简洁化” ， 也 避免以多词描述应税行为而产生歧义。 因此， 本条将 《营业税暂行条例》 中 “提 供、 转让、 销售” 三个词统一规范为 “销售” ， 既简化、 统一了表述， 又与 《中华 人民共和国增值税暂行条例》 （以下称 《增值税暂行条例》） 中应税行为的 “销售” 表述趋同。 【相关知识】 一、 纳税人 纳税人， 是指依照税法规定对国家直接负有纳税义务的单位和个人， 又称纳税义 务人、 课税主体， 是税收制度的一项基本要素。 《中华人民共和国税收征收管理法》 （以下称 《税收征管法》） 第四条规定： “法律、 行政法规规定负有纳税义务的单位和 个人为纳税人。” 二、 纳税人的权利和义务 （一） 纳税人的权利。 纳税人在履行纳税义务过程中， 依法享有以下权利： 知情权、 保密权、 税收监督 权、 纳税申报方式选择权、 申请延期申报权、 申请延期缴纳税款权、 申请退还多缴税 款权、 依法享受税收优惠权、 委托税务代理权、 陈述与申辩权、 对未出示税务检查证 和税务检查通知书的拒绝检查权、 税收法律救济权、 依法要求听证的权利、 索取有关 税收凭证的权利等 １４ 项权利。 （二） 纳税人的义务。 纳税人在履行纳税义务过程中， 依法负有以下义务： 依法进行税务登记的义务， 依法设置账簿、 保管账簿和有关资料以及依法开具、 使用、 取得和保管发票的义务， 财务会计制度和会计核算软件备案的义务， 按照规定安装、 使用税控装置的义务， 按 时、 如实申报的义务， 按时缴纳税款的义务， 代扣、 代收税款的义务， 接受依法检查 的义务， 及时提供信息的义务， 以及报告其他涉税信息的义务。 第二条 单位以承包、 承租、 挂靠方式经营的， 承包人、 承租人、 挂靠人 １０ 全面推开营改增业务操作指引
2全面推开营改增政策解读 (以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外 经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为 纳税人 【解读】 本条是关于采用承包、承租、挂靠经营方式,如何界定纳税人的规定。理解本条 规定应从以下两个方面把握 、承包、承租、挂靠方式经营形式 (一)承包经营。 企业承包经营是发包方在不改变企业所有权的前提下,将企业发包给经营者承 包,经营者以企业名义从事经营活动,并按合同分享经营成果的经营形式。 (二)承租经营。 企业承租经营,是在所有权不变的前提下,出租方将企业租赁给承租方经营, 承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营,在租赁关系终止时,返还所租 财产。 企业承包经营与企业承租经营相比,主要存在以下差异 1.基本内容不同 企业承包合同的基本内容,是承包上缴利润指标以及由此产生的当事人之间的其 他权利义务关系;企业租赁合同的基本内容,是承租方对企业财产进行租赁经营,并 向出租方交纳租金 2.适用范围不同。 从适用范围上看,承包经营合同多适用于大中型企业,而承租经营合同则多适用 于小型企业。 3.抵押财产的提供与否不同。 在承包经营合同中,承包方提供抵押财产不是合同的有效条件。而在承租经营合 同中,一般会明确承租人所提供的抵押财产。 4.对亏损的补偿来源不同。 发生亏损时,承包企业只要用企业的自有资金补偿即可,而租赁合同的承租方则 须以抵押财产进行补偿。 5.新增资产的归属不同。 在承包经营的情况下,承包期间新增资产的所有权性质与承包前的企业所有权性 质是一致的;而在租赁经营的情况下,租赁期间承租方用其收入追加投资所添置的资 产,则属于承租方。 (三)挂靠经营。 1.挂靠经营的定义
（以下统称承包人） 以发包人、 出租人、 被挂靠人 （以下统称发包人） 名义对外 经营并由发包人承担相关法律责任的， 以该发包人为纳税人。 否则， 以承包人为 纳税人。 【解读】 本条是关于采用承包、 承租、 挂靠经营方式， 如何界定纳税人的规定。 理解本条 规定应从以下两个方面把握： 一、 承包、 承租、 挂靠方式经营形式 （一） 承包经营。 企业承包经营是发包方在不改变企业所有权的前提下， 将企业发包给经营者承 包， 经营者以企业名义从事经营活动， 并按合同分享经营成果的经营形式。 （二） 承租经营。 企业承租经营， 是在所有权不变的前提下， 出租方将企业租赁给承租方经营， 承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营， 在租赁关系终止时， 返还所租 财产。 企业承包经营与企业承租经营相比， 主要存在以下差异： １ 基本内容不同。 企业承包合同的基本内容， 是承包上缴利润指标以及由此产生的当事人之间的其 他权利义务关系； 企业租赁合同的基本内容， 是承租方对企业财产进行租赁经营， 并 向出租方交纳租金。 ２ 适用范围不同。 从适用范围上看， 承包经营合同多适用于大中型企业， 而承租经营合同则多适用 于小型企业。 ３ 抵押财产的提供与否不同。 在承包经营合同中， 承包方提供抵押财产不是合同的有效条件。 而在承租经营合 同中， 一般会明确承租人所提供的抵押财产。 ４ 对亏损的补偿来源不同。 发生亏损时， 承包企业只要用企业的自有资金补偿即可， 而租赁合同的承租方则 须以抵押财产进行补偿。 ５ 新增资产的归属不同。 在承包经营的情况下， 承包期间新增资产的所有权性质与承包前的企业所有权性 质是一致的； 而在租赁经营的情况下， 租赁期间承租方用其收入追加投资所添置的资 产， 则属于承租方。 （三） 挂靠经营。 １ 挂靠经营的定义。 ２ 全面推开营改增政策解读 １１