德国与美国:仍视为本国居民征税 、滥用国际税收协定的措施 案例:西班牙麦哲纶服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个麦哲纶信息中心,麦哲 纶信息中心负责为该服装公司搜集北欧国家编织服装的信息。西班牙政府与荷兰 政府的税收协定规定,此类搜集信息、情报的机构为非常设机构,不承担纳税义 务。然而,麦哲纶信息中心在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信 息。麦哲纶服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商,但因为未在合同 和订单上代表麦哲纶服装公司签字,因而,荷兰税务部门无法据以对其征税。这 是运用“假办事机构”的办法,滥用税收协定的例子。通过设立办事机构,同时 避免充当常设机构,既可获利,又逃脱了一部分税收义务。 案例:美国内税法规定,对汇出境外的股息、利息等所得须征收20%的预提税 法国税法则规定对汇出境外的股息、利息等所得征收30%的预提税。同时为协 调美、法两国税收利益,两国签订税收协定,规定发生在两国之间的同类所得只 征收5%的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国克林娜公司,每年克林娜公 司需向莱希德支付200万美元的利息。为减轻预提税负,莱希德公司在法国租用 个邮箱,冒充法国居民,使利息的预提税税率由20%降为5%。这是利用邮箱 方式滥用税收协定避税的一种方式,按莱希德公司在两国的正常身份,200万美 元利息应预提税40万美元;冒充法国居民后,仅负担预提税10万美元 1、单方面的防范措施 彐前,大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税 约条款来防范。例如,英国法就依靠实质髙于形式这一原则来处理这类问题。其 税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目 的进行的,就可以否决当事人的申请 瑞士在1962年颁布了一项法令禁止滥用税协权益,但该法令并不是为了瑞 士的利益,而是为了瑞士条约伙伴的利益,它的目的在于防止通过在瑞士设立控 股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如,在瑞士与德国签订的 税收协定中第23条规定:如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权,那 么,该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好 美国的规定比瑞士更为详细,其在1976年公布的第一个税收协定范本中就包 括有投资公司和持股公司的条款。在1981年的第二个税收协定范本中,反滥用 税收协定条款被扩大到适用于自然人 2、双边税约协定中的防范措施 随着滥用税收协定避税现象的日益严重,越来越多的国家更注重在签订新 的双边税收时引入反滥用条款,对于已签订的税收协定,则可以通过签订议定书 的手段以堵塞原有的漏洞。从国际上已签订的双边税收协定来看,涉及防范滥用 税收协定的措施归纳起来主要有以下几种 1)、渠道法( the channel approach)。这种方法主要是为了对付设立借助 导管公司的。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特 许权使用费占其毛收入的比例加以限制,超过比例者不得享受税收协定的优惠待 遇。在税收实践中,一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大
德国与美国：仍视为本国居民征税。 二、滥用国际税收协定的措施 案例：西班牙麦哲纶服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个麦哲纶信息中心，麦哲 纶信息中心负责为该服装公司搜集北欧国家编织服装的信息。西班牙政府与荷兰 政府的税收协定规定，此类搜集信息、情报的机构为非常设机构，不承担纳税义 务。然而，麦哲纶信息中心在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信 息。麦哲纶服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商，但因为未在合同 和订单上代表麦哲纶服装公司签字，因而，荷兰税务部门无法据以对其征税。这 是运用“假办事机构”的办法，滥用税收协定的例子。通过设立办事机构，同时 避免充当常设机构，既可获利，又逃脱了一部分税收义务。 案例：美国内税法规定，对汇出境外的股息、利息等所得须征收 20％的预提税； 法国税法则规定对汇出境外的股息、利息等所得征收 30％的预提税。同时为协 调美、法两国税收利益，两国签订税收协定，规定发生在两国之间的同类所得只 征收 5％的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国克林娜公司，每年克林娜公 司需向莱希德支付 200 万美元的利息。为减轻预提税负，莱希德公司在法国租用 一个邮箱，冒充法国居民，使利息的预提税税率由 20％降为 5％。这是利用邮箱 方式滥用税收协定避税的一种方式，按莱希德公司在两国的正常身份，200 万美 元利息应预提税 40 万美元；冒充法国居民后，仅负担预提税 10 万美元。 1、单方面的防范措施 目前，大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税 约条款来防范。例如，英国法就依靠实质高于形式这一原则来处理这类问题。其 税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目 的进行的，就可以否决当事人的申请。 瑞士在 1962 年颁布了一项法令禁止滥用税协权益，但该法令并不是为了瑞 士的利益，而是为了瑞士条约伙伴的利益，它的目的在于防止通过在瑞士设立控 股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如，在瑞士与德国签订的 税收协定中第 23 条规定：如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权，那 么，该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好 处。 美国的规定比瑞士更为详细，其在 1976 年公布的第一个税收协定范本中就包 括有投资公司和持股公司的条款。在 1981 年的第二个税收协定范本中，反滥用 税收协定条款被扩大到适用于自然人。 2、双边税约协定中的防范措施 随着滥用税收协定避税现象的日益严重，越来越多的国家更注重在签订新 的双边税收时引入反滥用条款，对于已签订的税收协定，则可以通过签订议定书 的手段以堵塞原有的漏洞。从国际上已签订的双边税收协定来看，涉及防范滥用 税收协定的措施归纳起来主要有以下几种： （1）、渠道法（the channel approach）。这种方法主要是为了对付设立借助 导管公司的。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特 许权使用费占其毛收入的比例加以限制，超过比例者不得享受税收协定的优惠待 遇。在税收实践中，一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大
量费用实为获得的投资所得,通过这种安排,该第三国居民得以享受协定优惠待 遇,并最终获利。其导管公司的税负因大量费用支出冲减了应税所得而减轻,渠 道法则可以在相当程度上堵塞第三国居民上述投资所得的渠道,从而起到防止滥 用税收协定避税的作用。 (2)、透视法( the looking through approach)。这是较早见诸于税收协定 中的防范措施。在这种方法下,缔约国一方在税收协定中所提供的优惠待遇只适 用于那些股份必须为该缔约国另一方居民所持有的公司,也就是说,判断一个公 司是否享受税收协定的优惠待遇,不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民 这一单一的表面标准,还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民, 以股息条款为例,支付股息公司为其居民的缔约国,只在这笔股息的收款人是缔 约他方的居民,而且是真正的受益所有人时,才接受对股息征税的限制税率。据 此,若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司,以转换来源于缔约国另一方 的股息所得,使无法享受优惠税率。 (3)、回避法( the abstinence approach)。由于滥用税收协定的通常做法 都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司,因此,大多数国家都避免与 那些被认为是避税地的国家签订税收协定。也正因为如此,现在一些知名的避税 地,如巴拿马、摩纳哥等国已经没有或只有很少几个税收协定,一些已于避税地 国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益受损,也纷纷要求重新谈判。例 如美国在80年代与避税地国家就税收协定重新谈判中,就强烈要求订入更为严 厉的反滥用条款。该条款的主要内容是:只有当一公民证明符合以下条件时,方 可享受协定优惠待遇,即非以取得协定利益为主要目的,未被缔约国以外居民控 制,其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖 (4)、善意法( the bona fide approach)。指缔约国双方税务当局有权对 第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察,双方如果认定该 公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的,可以经 协商取消该公司的优惠,并施以相应制裁。此方式对于意欲滥用税收协定者不失 为一种强有力的威慑。 (5)、排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定,但对另一国中的一些 享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定,将它们排除在税收协定优惠权益的享 受者之外。 3、具体规定 (1)严格界定协定受益人。 如阿根廷1998年对这方面的规定就已较为全面。自1999年开始实施: 1.如受益人是公司股东,应按阿《公司法》规定,受益人必须与公司股东 正式登记的名称相符,不承认实际受益的股权所有者 2.如受益人是合伙实体,合伙人又是第三国居民,或受益人是“传导性实 体”,则必须由所在国税务当局鉴定其居民身份并证明其真实居民身份所属国, 再据以决定应否享受协定优惠。 3.如受益人涉及缔约国居民实体设在阿根廷的常设机构,则应按协定先行 确定应归属到该常设机构的各项所得,再鉴定其中哪些是应享协定优惠的,还要 经阿根廷税务当局依法审计后,才能确定应否享受协定优惠. 又如美国——意大利于1999年8月2日签订于2000年1月1日生效的新协 定,由于对利息、股息和特许权使用费的预提税税率有较大的降低,同时也对协 定受益人作出更严格的界定。新协定规定,必须是符合下列标准之一的英国或意
量费用实为获得的投资所得，通过这种安排，该第三国居民得以享受协定优惠待 遇，并最终获利。其导管公司的税负因大量费用支出冲减了应税所得而减轻，渠 道法则可以在相当程度上堵塞第三国居民上述投资所得的渠道，从而起到防止滥 用税收协定避税的作用。 （2）、透视法（the looking through approach）。这是较早见诸于税收协定 中的防范措施。在这种方法下，缔约国一方在税收协定中所提供的优惠待遇只适 用于那些股份必须为该缔约国另一方居民所持有的公司，也就是说，判断一个公 司是否享受税收协定的优惠待遇，不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民 这一单一的表面标准，还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民， 以股息条款为例，支付股息公司为其居民的缔约国，只在这笔股息的收款人是缔 约他方的居民，而且是真正的受益所有人时，才接受对股息征税的限制税率。据 此，若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司，以转换来源于缔约国另一方 的股息所得，使无法享受优惠税率。 （3）、回避法（the abstinence approach）。由于滥用税收协定的通常做法 都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司，因此，大多数国家都避免与 那些被认为是避税地的国家签订税收协定。也正因为如此，现在一些知名的避税 地，如巴拿马、摩纳哥等国已经没有或只有很少几个税收协定，一些已于避税地 国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益受损，也纷纷要求重新谈判。例 如美国在 80 年代与避税地国家就税收协定重新谈判中，就强烈要求订入更为严 厉的反滥用条款。该条款的主要内容是：只有当一公民证明符合以下条件时，方 可享受协定优惠待遇，即非以取得协定利益为主要目的，未被缔约国以外居民控 制，其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖。 （4）、善意法（the bona fide approach）。指缔约国双方税务当局有权对 第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察，双方如果认定该 公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的，可以经 协商取消该公司的优惠，并施以相应制裁。此方式对于意欲滥用税收协定者不失 为一种强有力的威慑。 （5）、排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定，但对另一国中的一些 享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定，将它们排除在税收协定优惠权益的享 受者之外。 3、具体规定 （1）严格界定协定受益人。 如阿根廷 1998 年对这方面的规定就已较为全面。自 1999 年开始实施： 1．如受益人是公司股东，应按阿《公司法》规定，受益人必须与公司股东 正式登记的名称相符，不承认实际受益的股权所有者。 2．如受益人是合伙实体，合伙人又是第三国居民，或受益人是“传导性实 体”，则必须由所在国税务当局鉴定其居民身份并证明其真实居民身份所属国， 再据以决定应否享受协定优惠。 3．如受益人涉及缔约国居民实体设在阿根廷的常设机构，则应按协定先行 确定应归属到该常设机构的各项所得，再鉴定其中哪些是应享协定优惠的，还要 经阿根廷税务当局依法审计后，才能确定应否享受协定优惠。 又如美国──意大利于 1999 年 8 月 2 日签订于 2000 年 1 月 1 日生效的新协 定，由于对利息、股息和特许权使用费的预提税税率有较大的降低，同时也对协 定受益人作出更严格的界定。新协定规定，必须是符合下列标准之一的英国或意