第5章成本性态分析和变动成本法 如第二篇所述，成本是企业在生产经营过程中所发生的材料物资、设备折旧、职工工资 和其他各项耗费的货币表现，它既是衡量企业管理工作质量的综合指标，也是加强企业内部 管理的有力杠杆。有意识地将成本同产量相联结，分别考察不同类型的成本与产量之间的依 存关系，并任此 础上进行特定的变动成本计算，这既是成木管理会计的重要组成内容，也 理公计中天 、控制方面 系列是本理论 法的必要 章主要 的 识成 方法恰当地进行成本计算 为企业管理 第一节成本性态和成本性态分析 成本按其性态分类 对于一般生产企业而言，其成本无论是按其经济用途区分为制造成本和非制造成本，还 是按其归属对象或其他方法区分为直接成本、间接成本或者原材料、燃料和动力、工资及提 取的职工福利基金、制造费用等等，都只能反映成本的基本构成，揭示成本的实际形成过程 从而在一定程度上有助于按成本发生的具体情况，分析成本升降的基本原因并对外报告。但 是，上述各种成本分类方法对于成本的事前规划和控制，对于将成本信息有效地应用于经营 的内部管理 方法之 者带来因扰为出现广在若干传统的成本分 所谓成本性态】 。是指成本的变动同业务量（如产量、销售 等)之间的内在联系，这种联系具体表现为业务量的某种变动与其相应的成本的某种变动之 定的依存性。所谓成木性态分析，就是研究成本与业务量之间的依存性，考察不同 类别的成本和业务量之间的特定数量关系，把握业务量的变动对于各类成本变动的影响。 企业的全部成本按其性态，可以分为固定成本、变动成本和混合成本，分述如下： (一)固定成本 固定成本是指产量在一定限度内增减变动，其总额始终保持不变的有关成本，如厂房建 一定产量范围，又称作 主要特点是 在相关范围之内 周定成本发生领不受产恋动的影 随者产量的增加或减少，单位固定成木将相应降低或升高。 固定成本的上述特点可用图7-1和图7-2予以说明. [例7-]假设某厂生产过程中所用的某种机器是向外租用的，每年订租约一次，其月租 金为￥1000元，该机器设备每月的最大生产能量为200件。所以，当该厂每月的产量在200 件以内时，其租金总成本一般不随产量的变动而变动。现假定该厂每月的产量分别为50件、 100件、150件、200件，每单位产品分摊的固定成本（租金 详见表7-1。 表5-1 单位产品固定成本 产量（件） 固定成本固定总额（元） 单位产品的成本（元） 50 1000 20 100 00 150 10 6.6 200 1000 5 上述荷例说明，随着产量的增加，每单位产品分摊的固定成本将相应地减少。产量与固 定成本总额和单位固定成本的关系如图71和图7-2所示
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生固定成本总新不受量增减变动的影响、是有一定相关范围的。正如前面例 若超过军作酒势要 安 质米。酌性固定成本是指企业相 据企业财力和会普方针由高阶层学确定定的形成的固定成本木是色括 究开发费、广告宣传费、职工培训费等。约束性固定成本主要是属于经营能力成本，它是和 整个企业经营能力的形成及其正常维护直接相联系的，如厂房、机器设备的折旧、保险费 财产税等。企业的经营能力一经形成，在短期内难以作重大改变，因而与此相联系的成本也 将在较长期内继续存在。 变动成本是指随着产量的增减变动，其总额也将发生相应的正比例变动的成本。如直接 材料 动成本的 有若产量的增减成正比例增减 2.从产品的单位成本看，它不受产量变动的影响，其数额始终保持在某一特定的水平 上 [例7-2]假设某厂生产一种产品，单位产品的变动成本为6元，产量在一定范围内变动 对成本的影响详见表7-2。 表7-2产量在一定范围内变动对成本的影响 产量（件） 总成本（元） 单位成本（元） 0 600 20 1200 6 3000 1800 6 400 2400 6 500 3000 6 可见，当产量从100件增加到500件时，成本总额也从600元增加到3000元，但单位 产品成本仍保持6元。 产量与变动成本总额和每单位变动成本的关系如图7-4、7-5所示。 必须注意，在实际工作中，许多行业（例如化工行业）的变动成本总额与产量之间的依 存关系存在着一定的相关 量之同保 根可能是非我性联系。这些复杂的况可过图映 （二)相A书水 混合成本是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变化保持 严格的比例。这类成本同时包括固定成本与变动成本两种因素。常见的混合成本有如下几种 类型： 1.半变动成本。这类成本有两部分组成：一部分是一个固定的基数，一般不变，类似于 固定成本另一 部分是在此基数之上随着业务量的增长而增加的成本，类似于变动成本。如 企业需要交纳的大多数公用事业费（电话费、 电资、 煤气费等)，以及机器设备的 等均屈 于半变动成 部分是 来计算， 变动成木定 本的性质：另一部分则根据企业耗
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2.半固定成本。通常这类成本在一定的业务量范用内，其总额不随业务量的增减而变动 但当业务量一旦超出相应的范围，成本总额便会发生跳跃式的变化，继而在新的业务量范 央保持相对稳定， 直到业务量超新的范围， :半固定成 检人员每人每月多 质检人员的 次 可 的月产量 人员的工资。 以此类推。 超出 个新的范围，质检人员的工资总额就会发生一次新的跳跃 3.延期变动成本。这类成本是指在一定业务量范围内成本总额不随业务量而变动，但当 业务量超出这一范围后，成本总额将随业务量的变动而发生相应的增减变动的成本项目。如 在有加班费存在的情况下，企业的人工总成本就属于延期变动成本，因为企业在正常工作时 间之内，对员工支付的薪金是固定不变的。但当工作时间超过规定水准，则需按加班时间的 长短成比例地支付加班费 4. 成本通常也有一个不变的基数， 而是北 有阿者的不根麦动家保特在格的精 性的由 米系 及 根据以上的 析，企业的总成本依其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类， 其中混合成本又包括固定部分和变动部分，因此，企业的总成本公式可以写成： 总成本=固定成木总额+变动成本总额 =固定成本总额+（单位变动成本×业务量） 现用y表示总成本，8表示固定成本总额，b表示单位变动成本，x表示业务量，则上 述总成本公式可写成： 因此，总成本性态模型如图7-7所示 第二节混合成本的分解 如前所述，混合成本包含有固定成本和混合成本两个因素，因而需要将其进一步分解为 固定成本和变动成本两部分，才能满足经营管理上多方面的需要。很明显，如果将其费用发 的原始凭证逐项逐次地分解，即可得到最为精确的结果：但工作量大，需要付出巨大的分 实的 可行的 最小的人工 分解混 机器成本去进 史本程、个的使分类法和合同认法等。 历史成本分析法 只要企业生产流程不发生重大变化，根据过去的生产经验，就可以较准确地预计未来成 本随产量变化而变化的情况。历史成本分析法正是根据这一原理，通过对历史成本数据的分 析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本和单位变动成本 的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。至于历史成本分析法的准确程度，则取决于用 以分析的历史数据的恰当程度。为了保证成本分解的可靠性，必须特别注意以下几点：第 的数据是否因为会计政策的变化而 为 的。 除期限长带来 。使用定 器小时等
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历史成本分析法，又称为数学分解法，具体分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。 (一)高低点法 高低点法是指以某一时期内的最高点产量的半变动成本与最低点产量的半变动成本 差，除以最高点产量 ,首先计算出单位变动成本的值，然后再据以把半变 动成 中的变 在y=a十bx这个方程式内，根据成本的性态，a在相关范围内是固定不变的，高低点产 量发生变动对它没有影响，可以不考虑。如果b在相关范围内是个常数，则变动成本总额随 若高低点产量的变化而变动。因此，上述方程式可以改写为： △y=b·△x 式中：△x 一高低点产量之差： 高低点半变动成本之差。 移项，得： b= △y_高低点半变动成本之差 A 高低占产量之差 把运用上式求得的值代入上述直线方程y a+bx中，即可求得 a=最高点的半变动成本总额-b×最高点产量 或 =最低点的半变动成本总额-b×最低点产量 [例7-3]某厂2002年维修成本在相关范围内的变动情况详见表7-3。现用高低点法对维 修成本进行分解： 表7-3雏修成本在相关范围内变动情况 直接人工小时（小时） 维修成本（元） 11000 1490 4000 1700 10 13000 1640 15000 1920 16000 2000 12000 1650 首先，根据历史数据找出最高与最低点的发生数如下： 直接人工小时 维修成本 高点 16000 2000 低占 10000 1400 差新 6000 600 然后据此确定a、b的值： 600 b= 6000=0.1 a=2000-(0.1×16000)=400 =400+0.1x 上述计算表明，该厂维修成本（混合成本）进行分解后，其固定成本总额是400元，其 余部分属于变动成本。 必须指出，采用高低点法所选用的成本数据应能代表企业生产活动的正常情况。同时 1000 布点图法，是指将所观察的历史数据，在坐标纸上作图，据以确定半变动
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成本中的固定成本和变动成本各占多少的一种方法。 其基本原理是：以横轴代表产量，纵轴代表成本，并把一定期间内不同产量下的半变动 成本标在坐标纸」 点即表示混合成本中的定成本部分成受 形成若干散布点。然后以简单的目视方衫 之间 趋势直线的 表单位安动成本。 y=a+bx b=y-a 现举一例子 说明其应用的原理 用散布图法加 业2002年-8月份实际发生的机器工作小时和维修成本详见表7-4，采 解 表7-4有关机器工作小时和维修成本资料 月份 机器工作小时（千小时） 维修成本（元） 12 260 2 270 230 0 220 11 250 240 8 220 Q 14 260 合计 92 1950 系 ,将该企业8个月维修成本的历史数据在坐标中标成8个成本点 如图7-8所示 尽量( 在成木变动趋势直线上取一点（即A点），假设机器工作小时为10千机器小时，直 线上A点的值为230元，据以确定这条成本变动趋势直线斜率，即单位变动成本， 6=230-15080 108 4.根据a、b的数值，可以把维修成本变动趋势的直线方程写成： y=150+8x (三)回归直线法 回归直线法，亦称最小二乘法。它是根据若干期产量和成本的历史资料，运用最小二乘 法公式，将某项混合成本分解为变动成本和固定成本的方法。在管理会计中，它是用来分解 混合成木的一种较为精确的方法。 归且线法的基本原理 设以y代表某项半变动成本 x代表产量 a代表混合成本 中的固定成本部分，b代表混合成本中的单位变动成本，它们之间的关系为：
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