《税法——转移定价》英文参考文献：07 Countries_16 Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs

Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Gruppe1·sete1587 Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleich Zugleich: Anm zum Urt des FG Dusseldorf v 8. 12. 1998 von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M. und beide: WEDIT Deloitte Touche Dusseldorf Geltungsbereich: Deutschland Rechtsgrundlagen: 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, s 1 AStG, 8 162 AO, Art. 9 OECD-MA. I. Problemstellung Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise und die Einfuhrung von errechnungspreissystemen, die den steuerlichen Anforderungen gerecht werden, entwickelt sich in der Steuerplanung fur international operierend Unternehmen zu einer der be ren. Antriebsmotor fur diese Entwicklung sind die USA, wo mittlerweile 30% der Einkommenskorrekturen im Rahmen von Betriebsprufungen(Bp ) auf das Thema Verrechnungspreise zuruckzufuhren sind Aber nicht nur der IRS hegt Argwohn gegen die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen; das Thema wird nunmehr auch verstarkt von Bp in Europa aufgegriffen. Die erhoht Aktivitat der Bp geht einher mit der Veroffentlichung von Verrechnungspreisrichtlinien, zuletzt in Belgien, Danemark, GroBbritannien und Frankreich. Die steigenden Betriebsprufungsaktivitaten zwingen viele Unternehmen, Verrechnungspreissysteme auszuarbeiten, die den steuerlichen Anforderungen standhalten. Dabei spielt der externe Betriebsvergleich eine immer groBere Rolle, weil transaktionsbezogene Daten oft nicht vorhanden sind und falls doch. Unterschiede zwischen konzerninternen und -externen Transaktionen bestehen, die nicht oder nur schwierig angepaBt werden kon Die Rechtsprechung im Bereich der Bestimmung grenzuberschreitender Ver- rechnungspreise ist bisher wenig ausgepragt. So muBte es nicht verwundern, dab das Urteil des FG Dusseldorf vom 8. 12. 1998(DStRE 1999, 792)in der deutschen und internationalen Literatur auf ein groBes Echo gestoBen ist (Borstell/ Prick, IStR 1999, S.304; dies, International Tax Review April 1999, 9: Schnorberger, IStR 1999, 523; Vogele, International Tax Review Juli/August 1999, 9; Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 515). Das FG Dusseldorf behandelt eine vielzahl von Problemen, die nicht nur im Rahmen der Bp. sondern auch bei der Planung von verrechnungspreissystemen von Bedeutung sind Das Gericht beschaftigte sich mit den Verrechnungspreisen zwischen einer deutschen Tochtervertriebsgesellschaft und einem italienischen Produzenten von hochpreisigen Bekleidungsartikeln. Das Verfahren umfaBte den Zeitraum on 1980 bis 1990. Nach der grundung der deutschen Vertriebsgesellschaft in Jahre 1980, erzielte diese sechs Jahre lang kontinuierlich Verluste und selbst nach ll Jahren ihrer tatigkeit konnte die gesellschaft noch keinen Totalge- IWB Nr I vom 12. 1. 2000

Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1587 Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs Zugleich: Anm. zum Urt. des FG Düsseldorf v. 8. 12. 1998 von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und Dipl.-Kfm. Axel Eigelshoven beide: WEDIT Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Deutschland. Rechtsgrundlagen: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG, § 162 AO, Art. 9 OECD-MA. I. Problemstellung Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise und die Einführung von Verrechnungspreissystemen, die den steuerlichen Anforderungen gerecht werden, entwickelt sich in der Steuerplanung für international operierende Unternehmen zu einer der bedeutsamsten Aufgaben in den kommenden Jah￾ren. Antriebsmotor für diese Entwicklung sind die USA, wo mittlerweile 30% der Einkommenskorrekturen im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp.) auf das Thema Verrechnungspreise zurückzuführen sind. Aber nicht nur der IRS hegt Argwohn gegen die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen; das Thema wird nunmehr auch verstärkt von Bp. in Europa aufgegriffen. Die erhöhte Aktivität der Bp. geht einher mit der Veröffentlichung von neuen nationalen Verrechnungspreisrichtlinien, zuletzt in Belgien, Dänemark, Großbritannien und Frankreich. Die steigenden Betriebsprüfungsaktivitäten zwingen viele Unternehmen, Verrechnungspreissysteme auszuarbeiten, die den steuerlichen Anforderungen standhalten. Dabei spielt der externe Betriebsvergleich eine immer größere Rolle, weil transaktionsbezogene Daten oft nicht vorhanden sind und falls doch, Unterschiede zwischen konzerninternen und -externen Transaktionen bestehen, die nicht oder nur schwierig angepaßt werden kön￾nen. Die Rechtsprechung im Bereich der Bestimmung grenzüberschreitender Ver￾rechnungspreise ist bisher wenig ausgeprägt. So mußte es nicht verwundern, daß das Urteil des FG Düsseldorf vom 8. 12. 1998 (DStRE 1999, 792) in der deutschen und internationalen Literatur auf ein großes Echo gestoßen ist (Borstell/ Prick, IStR 1999, S. 304; dies., International Tax Review April 1999, 9; Schnorberger, IStR 1999, 523; Vögele, International Tax Review Juli/August 1999, 9; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 515). Das FG Düsseldorf behandelt eine Vielzahl von Problemen, die nicht nur im Rahmen der Bp., sondern auch bei der Planung von Verrechnungspreissystemen von Bedeutung sind. Das Gericht beschäftigte sich mit den Verrechnungspreisen zwischen einer deutschen Tochtervertriebsgesellschaft und einem italienischen Produzenten von hochpreisigen Bekleidungsartikeln. Das Verfahren umfaßte den Zeitraum von 1980 bis 1990. Nach der Gründung der deutschen Vertriebsgesellschaft im Jahre 1980, erzielte diese sechs Jahre lang kontinuierlich Verluste und selbst nach 11 Jahren ihrer Tätigkeit konnte die Gesellschaft noch keinen Totalge￾IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 9 -

winn erzielen. Das Fa wollte fur die jahre 1980 bis 1990 vGA vornehmen und stutzte diese Auffassung auf die wiederverkaufspreismethode Das Urteil geht auf eine Vielzahl von Aspekten ein, die bisher noch unzurei chend in der deutschen Literatur behandelt wurden Die folgenden Gesicht- punkte des Urteils sollen im Rahmen dieses Beitrags naher untersucht wer- Das FA schatzte die Angemessenheit der Verrechnungspreise zwischen dem italienischen Produzenten und der deutschen vertriebsgesellschaft auf Basis von Rohgewinnen von vier unverbundenen Unternehmen, die in der gleichen Branche tatig waren Die Vergleichsdaten wurden allerdings aufgrund des Steuergeheimnisses nicht gegenuber dem Stpf. aufgedeckt Das FG hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob in Deutschland die Besteuerungsgrundlagen unter Zuhilfenahme von sog. secret compa ables bestimmt werden konnen. Dies wird bisher nur von einigen Lan- dern(z B. Japan, Australien und Kanada) vertreten. Die Bestimmung der Verrechnungspreise soll sich grundsatzlich an den Standardmethoden(Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kosten- lufschlagsmethode)orientieren Dem folgte auch das FA und das FG. Da auch der Stpfl. nach den Vorstellungen der deutschen Fin Verw im Rahmen der Verrechnungspreisplanung die Standardmethoden anwenden soll, gibt die Entscheidung Einblick, wie sich die FinBeh bzw. die deutschen Ge- richte eine sachgerechte Anwendung der Wiederverkaufspreismethode Zudem hat das urteil die Fr fgeworfen, ob allein die standardme- thoden oder auch die gewinn ichsmethode in Deutschland anwend ar sind Die Bewertung des m zu dieser Frage ist in der Literatur aubert unterschiedlich ausgefallen. II. Zulassigkeit der Verwendung von 'secret comparables 1. Vorgehensweise der Betr fung im Urteilsfall Die Bp ermittelte die hohe der vGa auf Basis der wiederverkaufspreisme- thode Die angemessene Rohge anne wurde dabei uber einen externen Vergleich mit vier Vertriebsgesellschaften, die im gleichen Markt wie der Stpfl tatig waren, ermittelt. Zunachst wurden mit Hilfe einer offentlich zu- ganglichen Datenbank und unter Verwendung von Branchenschlusseln und kurzen Firmenbeschreibungen vergleichbare deutsche Unternehmen identi fiziert. JahresabschluBinformationen waren in der betreffenden datenbank nicht bzw. nur rudimentar vorhanden Nach der Bestimmung der Vergleichs- unternehmen wurde genaueres Datenmaterial von den betreffenden Fa be- ogen und naher analysiert as bemuhen des Fa um eine bestimmung ange auf Basis der wiederverkaufspreismethode unter Zugrundelegung geeignete Vergleichsunternehmen ist zu begruBen. In der Praxis geht die Bp bzw. das FA meist zu einer Schatzung auf Basis der Umsatzrendite uber, selbst wenn der Stpfl seinen Mitwirkungspflichten gerecht geworden ist und eine Schatzung ther dem grunde nach unzulassig ist (vgl. Tz. 9.3.1. Verw GrS, Seer, in: pke/Kruse, 162 AO, Tz. 6: Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baum. off, s 1 AStG, TZ. 861). Die Umsatzrenditen werden dabei nicht durch Ver- gleich mit konkreten Unternehmen ermittelt, sondern basieren auf einer (un zulassigen)Schatzung ins Blaue hinein(so wohl auch Hoffmann/ Schnitzer, hland Gruppe 1. Seite 1588

winn erzielen. Das FA wollte für die Jahre 1980 bis 1990 vGA vornehmen und stützte diese Auffassung auf die Wiederverkaufspreismethode. Das Urteil geht auf eine Vielzahl von Aspekten ein, die bisher noch unzurei￾chend in der deutschen Literatur behandelt wurden. Die folgenden Gesichts￾punkte des Urteils sollen im Rahmen dieses Beitrags näher untersucht wer￾den: — Das FA schätzte die Angemessenheit der Verrechnungspreise zwischen dem italienischen Produzenten und der deutschen Vertriebsgesellschaft auf Basis von Rohgewinnen von vier unverbundenen Unternehmen, die in der gleichen Branche tätig waren. Die Vergleichsdaten wurden allerdings aufgrund des Steuergeheimnisses nicht gegenüber dem Stpfl. aufgedeckt. Das FG hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob in Deutschland die Besteuerungsgrundlagen unter Zuhilfenahme von sog. ’secret compa￾rables’ bestimmt werden können. Dies wird bisher nur von einigen Län￾dern (z. B. Japan, Australien und Kanada) vertreten. — Die Bestimmung der Verrechnungspreise soll sich grundsätzlich an den Standardmethoden (Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kosten￾aufschlagsmethode) orientieren. Dem folgte auch das FA und das FG. Da auch der Stpfl. nach den Vorstellungen der deutschen FinVerw im Rahmen der Verrechnungspreisplanung die Standardmethoden anwenden soll, gibt die Entscheidung Einblick, wie sich die FinBeh bzw. die deutschen Ge￾richte eine sachgerechte Anwendung der Wiederverkaufspreismethode vorstellen. — Zudem hat das Urteil die Frage aufgeworfen, ob allein die Standardme￾thoden oder auch die Gewinnvergleichsmethode in Deutschland anwend￾bar sind. Die Bewertung des Urteils zu dieser Frage ist in der Literatur äußerst unterschiedlich ausgefallen. II. Zulässigkeit der Verwendung von ’secret comparables’ 1. Vorgehensweise der Betriebsprüfung im Urteilsfall Die Bp ermittelte die Höhe der vGA auf Basis der Wiederverkaufspreisme￾thode. Die angemessene Rohgewinnspanne wurde dabei über einen externen Vergleich mit vier Vertriebsgesellschaften, die im gleichen Markt wie der Stpfl. tätig waren, ermittelt. Zunächst wurden mit Hilfe einer öffentlich zu￾gänglichen Datenbank und unter Verwendung von Branchenschlüsseln und kurzen Firmenbeschreibungen vergleichbare deutsche Unternehmen identi- fiziert. Jahresabschlußinformationen waren in der betreffenden Datenbank nicht bzw. nur rudimentär vorhanden. Nach der Bestimmung der Vergleichs￾unternehmen wurde genaueres Datenmaterial von den betreffenden FA be￾zogen und näher analysiert. Das Bemühen des FA um eine Bestimmung angemessener Verrechnungspreise auf Basis der Wiederverkaufspreismethode unter Zugrundelegung geeigneter Vergleichsunternehmen ist zu begrüßen. In der Praxis geht die Bp bzw. das FA meist zu einer Schätzung auf Basis der Umsatzrendite über, selbst wenn der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten gerecht geworden ist und eine Schätzung daher dem Grunde nach unzulässig ist (vgl. Tz. 9.3.1. VerwGrS, Seer, in: Tipke/Kruse, § 162 AO, Tz. 6; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baum￾hoff, § 1 AStG, Tz. 861). Die Umsatzrenditen werden dabei nicht durch Ver￾gleich mit konkreten Unternehmen ermittelt, sondern basieren auf einer (un￾zulässigen) Schätzung ’ins Blaue hinein’ (so wohl auch Hoffmann/Schnitzer, 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1588 - 10 -

AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Gruppe 1. Seite 1589 IStR 1999, 70 f Kroppen, Tagungsband zur 50. steuerrechtlichen Jahresar beitstagung der Fachanwalte fur Steuerrecht, 1999, 510 ff. ) Eine Ermittlun des Fremdvergleichspreises mit Hilfe eines methodisch nachvollziehbaren ex- ternen Betriebsvergleichs, z B auf der Basis von allgemein verfugbaren Da- tenbanken, wie dies insbesondere von Kuckhoff/Schreiber in ersten Ansatze versucht wurde, gab es bislang in Deutschland auf Seiten der Bp nach uns rem Kenntnisstand kaum (vgl. Kuckhoff/ Schreiber, Verrechnungspreise in der Bp, 191 ff. ) Der Hauptgrund mag in der mangelnden Publizitat von Jah esabschluB- bzw. allgemeinen Unternehmensinformationen liegen (Jahres- bschlusse sind bisher von nur 10.000 bis 15.000 Unternehmen verfugbar) aber auch in der mangelnden ausstattung der FinBeh und geringen Erfah rung der Bp. im Umgang mit derartigen Analysen. Im Grundsatz problema tisch erscheint jedoch im vorliegenden Fall, dab die Ermittlung der Bp auf Daten basiert die in heimnisses des 30 AO nicht gegenuber dem Stpfl aufgedeckt werden konn 2. Auffassung des FG Dusseldorf Zunachst stellte das FG Dusseldorf fest, daB eine aufdeckung von Daten ver- gleichbarer Unternehmen gegenuber dem Stpf. im finanzgerichtlichen Ver- fahren zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe fuhren wiirde. Das Gericht sei jedoch gemaB$ 96 Abs. 2 FGO zur Ggewahrung on rechtlichem Gehr verpflichtet, so dab alle Akten dem Steuerpfichtigen bLganglich zu machen seien(s 78 FGO).$ 96 Abs. 2 FGO und$ 30AOstehen kann die gewahrung des rechtlichen gehors eine verletzung des Steuerg heimnisses der Vergleichsbetriebe nicht rechtfertigen Auch eine Aufdeckung nur gegenuber dem FG- wie vom FA vorgeschlagen wurde vom Gericht abgelehnt(a. A insoweit BFH v 18. 12. 1984, BStBl 1986 Il, 229 ). Zum einen wirke das Steuergeheimnis auch gegenuber dem FG, zum anderen wurde eine Preisgabe nur gegenuber dem gericht eine verletzung des Rechts des Stpfl auf kteneinsicht zur Folge haben Das Gebot des recht chen gehors solle die Waffengleichheit im ProzeB sicherstellen Dies sei dann verletzt, wenn das FG sich ein Urteil uber die Vergleichbarkeit der Betriebe bilden musse, ohne dab der Steuerpflichtige die Moglichkeit hatte, eigene Ar- gumente fur seine Auffassung darzulegen. Zum dritten wurde vom FA vorgeschlagen, die Akten in anonymisierter Form vorzulegen Auch dieser Vorschlag wurde vom FG zuruckgewiesen, da zum einen die Beurteilung der Vergleichbarkeit erschwert wurde und zum zweiten das Fa die auswahl der Vergleichsbetriebe einseitig zu Lasten des Stpfl be- 3. Auffassung der Fin verw und der OECD Die FinVerw vertritt die auffassung, daB vergleichsbetriebe ohne namentli- che Nennung in ein gerichtliches Verfahren eingebracht werden durfen(BMF- Schr vom 7.4. 1986, BStBl 19861, 128). Damit folgt die Fin Verw der standigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH V. 24. 9. 1976, BStB1 1977 Il, 196: BFH V. 21.5.1982, BStBI1982Ⅱ,604;BFHv.18.12.1984, BStBl1984I,226),Al- IWB Nr I vom 12. 1. 2000

IStR 1999, 70 f.; Kroppen, Tagungsband zur 50. steuerrechtlichen Jahresar￾beitstagung der Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, 510 ff.). Eine Ermittlung des Fremdvergleichspreises mit Hilfe eines methodisch nachvollziehbaren ex￾ternen Betriebsvergleichs, z. B. auf der Basis von allgemein verfügbaren Da￾tenbanken, wie dies insbesondere von Kuckhoff/Schreiber in ersten Ansätzen versucht wurde, gab es bislang in Deutschland auf Seiten der Bp. nach unse￾rem Kenntnisstand kaum (vgl. Kuckhoff/Schreiber, Verrechnungspreise in der Bp., 191 ff.). Der Hauptgrund mag in der mangelnden Publizität von Jah￾resabschluß- bzw. allgemeinen Unternehmensinformationen liegen (Jahres￾abschlüsse sind bisher von nur 10.000 bis 15.000 Unternehmen verfügbar), aber auch in der mangelnden Ausstattung der FinBeh und geringen Erfah￾rung der Bp. im Umgang mit derartigen Analysen. Im Grundsatz problema￾tisch erscheint jedoch im vorliegenden Fall, daß die Ermittlung der Bp. auf Daten basiert, die im finanzgerichtlichen Verfahren aufgrund des Steuerge￾heimnisses des § 30 AO nicht gegenüber dem Stpfl. aufgedeckt werden konn￾ten. 2. Auffassung des FG Düsseldorf Zunächst stellte das FG Düsseldorf fest, daß eine Aufdeckung von Daten ver￾gleichbarer Unternehmen gegenüber dem Stpfl. im finanzgerichtlichen Ver￾fahren zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe führen würde. Das Gericht sei jedoch gemäß § 96 Abs. 2 FGO zur Gewährung von rechtlichem Gehör verpflichtet, so daß alle Akten dem Steuerpflichtigen zugänglich zu machen seien (§ 78 FGO). § 96 Abs. 2 FGO und § 30 AO stehen nach Auffassung des Gerichts auch in keiner Konkurrenz zueinander. Damit kann die Gewährung des rechtlichen Gehörs eine Verletzung des Steuerge￾heimnisses der Vergleichsbetriebe nicht rechtfertigen. Auch eine Aufdeckung nur gegenüber dem FG - wie vom FA vorgeschlagen - wurde vom Gericht abgelehnt (a. A. insoweit BFH v. 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 229). Zum einen wirke das Steuergeheimnis auch gegenüber dem FG, zum anderen würde eine Preisgabe nur gegenüber dem Gericht eine Verletzung des Rechts des Stpfl. auf Akteneinsicht zur Folge haben. Das Gebot des rechtli￾chen Gehörs solle die Waffengleichheit im Prozeß sicherstellen. Dies sei dann verletzt, wenn das FG sich ein Urteil über die Vergleichbarkeit der Betriebe bilden müsse, ohne daß der Steuerpflichtige die Möglichkeit hätte, eigene Ar￾gumente für seine Auffassung darzulegen. Zum dritten wurde vom FA vorgeschlagen, die Akten in anonymisierter Form vorzulegen. Auch dieser Vorschlag wurde vom FG zurückgewiesen, da zum einen die Beurteilung der Vergleichbarkeit erschwert würde und zum zweiten das FA die Auswahl der Vergleichsbetriebe einseitig zu Lasten des Stpfl. be￾einflussen könne. 3. Auffassung der FinVerw und der OECD Die FinVerw vertritt die Auffassung, daß Vergleichsbetriebe ohne namentli￾che Nennung in ein gerichtliches Verfahren eingebracht werden dürfen (BMF￾Schr. vom 7. 4. 1986, BStBl 1986 I, 128). Damit folgt die FinVerw der ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH v. 24. 9. 1976, BStBl 1977 II, 196; BFH v. 21. 5. 1982, BStBl 1982 II, 604; BFH v. 18. 12. 1984, BStBl 1984 II, 226). Al￾Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1589 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 11 -

lerdings sieht das bmF das Gebot des rechtlichen Gehors dann verletzt, wenn nurdem FG-nicht jedoch dem Stpfl -die furdie vergleichsbetriebe gefuhrten teuerakten vorgelegt werden Das Urteil des FG Dusseldorf folgt damit im Grundsatz der auffassung des BME Es geht allerdings noch einen Schritt weiter, indem es geheime Daten zur Bestimmung von Verrechnungspreisen im finanzgerichtlichen Verfahren generell fur unzulassig halt Die OECD befaBt sich mit dem Problem der secret comparables eher beilaufig Tz 3.30 der OECD-Leitlinien spricht sich die OECD im Rahmen der Net argenmethode allerdings klar gegen die verwendung von da dem Stpfl nicht zuganglich sind Explizit wird darauf hingewiesen, dab diese Grundsatze fur alle Verrechnungspreismethoden, also auch fur die wiede verkaufspreismethode, gelten sollen. Die OECd begruindet ihre ablehnende Haltung damit, daB dem Stfl. eingeraumt werden muB, seinen Standpunkt zu erteidigen und dab eine wirksame Kontrolle durch die gerichte andernfalls nicht sichergestellt ware. Die OECd geht wie das FG Dusseldorf dam als die Fin Verw, indem sie geheime Fremdvergleichsdaten generell ablehi 4. Auffassung der rechtsprechung und der Literatur Bezuglich der Aufdeckung von Daten im finanzgerichtlichen Verfahren geht die herrschende Literaturauffassung davon aus, daB- wenn uiberhaupt-nt schltisse auf den durch das Steuergeheimnis geschutzten Stpfl zulassen (vgl nsbesondere BFH vom 27. 10. 1993, BStBl 1994 Il, 210). Das Gebot des recht lichen Gehors sowie das Recht des Stpfl auf Akteneinsicht kann die verlet ain g des Steuergeheimnisses jedenfalls nicht rechtfertigen (vgl. Kruse, in Tz. 15). Ein Aufdeckung nur gegenuber dem gericht wurde zu einer Verletzung des rechtlichen Gehors fuhren und ware nach$ 119 Nr 3 FGO ein Revisionsgrund(a. A. BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 Il, 229). Strittig erscheint damit nur die Frage, ob Daten in anonymisierter Form als grundlage fur die Annahme einer vGA verwendet werden konnen Die Zulassigkeit von geheimen Vergleichsdaten ist u E grundsatzlich abzu- lehnen. Davon abzugrenzen sind allerdings anonymisierte vergleichsdaten die offentlich zuganglich sind, wie Mietspiegel, Bodenrichtwertsatze, Richt- wertsatze der Fin Verw oder Erfahrungssatze fur Geschaftsfuhrergehalter Diese sind offentlich zuganglich und unterliegen nicht dem Steuergeheimnis Der Unterschied soll an einem Beispiel aufgezeigt werden: Eine gmbh ver- kauft einen betrieblichen pkw an den Sohn des Gesellschafter-Geschaftsfuh- ers Der geschaftsfuhrer ermittelt den wert des pkwsi H. v DM 15.000 mit Hilfe der schwacke-Liste an die sich die preiskalkulation des kfz-Handels ublicherweise anlehnt. Die Bp behauptet, daB vergleichbare Pkws in einem anderen Unternehmen fuir DM 18 000 verkauft wurden Daraufhin will die Bp. eine vGA i H. v DM 3 000 annehmen. Die Zulassigkeit der Bestimmung eines fremdublichen Preises uber anonymi sirte Vergleichsdaten (hier: Schwacke-Liste) durfte in dem beschriebenen Fall unbestritten sein. Zudem wurde wohl niemand auf die idee kommen die Vergleichstransaktionen, die der Schwacke-Liste zu Grunde liegen, analysie- en zu wollen. Die Verwendung der Vergleichstransaktion, die nur der Bp ekannt ist, ist dagegen unzulassig Dies wird dann deutlich, wenn man ver- ucht, Grunde fur derartige Preisunterschiede zu finden. Der Grund fur den Preisunterschied liegt in der Unvollkommenheit der Markte Durch Informa- 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1590

lerdings sieht das BMF das Gebot des rechtlichen Gehörs dann verletzt, wenn nur dem FG - nicht jedoch dem Stpfl. - die für die Vergleichsbetriebe geführten Steuerakten vorgelegt werden. Das Urteil des FG Düsseldorf folgt damit im Grundsatz der Auffassung des BMF. Es geht allerdings noch einen Schritt weiter, indem es geheime Daten zur Bestimmung von Verrechnungspreisen im finanzgerichtlichen Verfahren generell für unzulässig hält. Die OECD befaßt sich mit dem Problem der secret comparables eher beiläufig. In Tz. 3.30 der OECD-Leitlinien spricht sich die OECD im Rahmen der Net￾tomargenmethode allerdings klar gegen die Verwendung von Daten aus, die dem Stpfl. nicht zugänglich sind. Explizit wird darauf hingewiesen, daß diese Grundsätze für alle Verrechnungspreismethoden, also auch für die Wieder￾verkaufspreismethode, gelten sollen. Die OECD begründet ihre ablehnende Haltung damit, daß dem Stfl. eingeräumt werden muß, seinen Standpunkt zu verteidigen und daß eine wirksame Kontrolle durch die Gerichte andernfalls nicht sichergestellt wäre. Die OECD geht wie das FG Düsseldorf damit weiter als die FinVerw, indem sie geheime Fremdvergleichsdaten generell ablehnt. 4. Auffassung der Rechtsprechung und der Literatur Bezüglich der Aufdeckung von Daten im finanzgerichtlichen Verfahren geht die herrschende Literaturauffassung davon aus, daß - wenn überhaupt - nur anonymisierte Daten verwendet werden können (Kruse, in: Tipke/Kruse, § 30 AO, Tz. 15 m.w.N.). Dabei muß sichergestellt sein, daß die Daten keine Rück￾schlüsse auf den durch das Steuergeheimnis geschützten Stpfl. zulassen (vgl. insbesondere BFH vom 27. 10. 1993, BStBl 1994 II, 210). Das Gebot des recht￾lichen Gehörs sowie das Recht des Stpfl. auf Akteneinsicht kann die Verlet￾zung des Steuergeheimnisses jedenfalls nicht rechtfertigen (vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, § 30 AO, Tz. 15). Ein Aufdeckung nur gegenüber dem Gericht würde zu einer Verletzung des rechtlichen Gehörs führen und wäre nach § 119 Nr. 3 FGO ein Revisionsgrund (a. A. BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 229). Strittig erscheint damit nur die Frage, ob Daten in anonymisierter Form als Grundlage für die Annahme einer vGA verwendet werden können. Die Zulässigkeit von geheimen Vergleichsdaten ist u. E. grundsätzlich abzu￾lehnen. Davon abzugrenzen sind allerdings anonymisierte Vergleichsdaten, die öffentlich zugänglich sind, wie Mietspiegel, Bodenrichtwertsätze, Richt￾wertsätze der FinVerw oder Erfahrungssätze für Geschäftsführergehälter. Diese sind öffentlich zugänglich und unterliegen nicht dem Steuergeheimnis. Der Unterschied soll an einem Beispiel aufgezeigt werden: Eine GmbH ver￾kauft einen betrieblichen Pkw an den Sohn des Gesellschafter-Geschäftsfüh￾rers. Der Geschäftsführer ermittelt den Wert des Pkws i. H. v. DM 15.000 mit Hilfe der Schwacke-Liste, an die sich die Preiskalkulation des Kfz-Handels üblicherweise anlehnt. Die Bp. behauptet, daß vergleichbare Pkws in einem anderen Unternehmen für DM 18 000 verkauft wurden. Daraufhin will die Bp. eine vGA i. H. v. DM 3 000 annehmen. Die Zulässigkeit der Bestimmung eines fremdüblichen Preises über anonymi￾sierte Vergleichsdaten (hier: Schwacke-Liste) dürfte in dem beschriebenen Fall unbestritten sein. Zudem würde wohl niemand auf die Idee kommen, die Vergleichstransaktionen, die der Schwacke-Liste zu Grunde liegen, analysie￾ren zu wollen. Die Verwendung der Vergleichstransaktion, die nur der Bp. bekannt ist, ist dagegen unzulässig. Dies wird dann deutlich, wenn man ver￾sucht, Gründe für derartige Preisunterschiede zu finden. Der Grund für den Preisunterschied liegt in der Unvollkommenheit der Märkte. Durch Informa- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1590 - 12 -

AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 tionsdefizite sind Marktteilnehmernicht in der Lage, den'wahren Marktpreis zu ermitteln wurde man nun zustimmen, dab die Bp. mehr Informationen als ein normaler Marktteilnehmer zu Grunde legen darf, wurde sich die Bp. bes er als ein Marktteilnehmer stellen. Als Ergebnis wurde das FA zwar einen Preis ermitteln, dieser hatte aber nichts mit dem , wahren Marktpreis"zu tun, dem Informationsdefizite stets innewohnen. Die Ermittlung auf Seiten der Bp hat sich demnach mit den gleichen Informationen, die der Stpf. im Zeit- ounkt des vertragsabschlusses hat, zu begnugen. Auch die OECD erkennen dies an. da nicht ein Preis. sondern stets eine bandbreite von preisen als an gemessen angesehen wird (vgl. Tz 1.45 OECD-Leitlinien). wurde man von einer Preisbildung auf vollkommenen Markten ausgehen(bei denen es per Definition nur einen Gleichgewichtspreis gibt), ware eine Rechtfertigung fur eine bandbreite angemessener Preise nicht ersichtlich Kuckhoff/Schreiber halten jedoch die verwendung von geheimen vergleichs- transaktionen fur sachgerecht(IStR 1999, 520 f ) Sie begruinden dies an dem Beispiel eines Grundstucksverkaufs, der gegenuber anderen grundstucksver- kaufen in der gleichen StraBe weit unter Preis erfolgte Im Beispiel der Au oren verfugt nur das Fa uber diese Information Kuckhoff/Schreiber sind der Auffassung, daB, falls die verwendung solcher Daten unzulassig sein sollte dies'ungeheure Auswirkungen in der Praxis'haben wurde Wie in dem Pkw-Beispiel sind derartige Preisunterschiede allerdings durch Informationsdefizite auf den Markten zu erklaren. Der ordentliche und ge- wissenhafte Geschaftsleiter kann im Zeitpunkt des Grundstucksverkaufs nur mit Hilfe von Bodenrichtwerten, alternativen bewertungsverfahren oder al- ternativen Angeboten einen Marktpreis ermitteln Die Bp kann die Plausib litat der Preisbildung nachprufen oder kann uber Bodenrichtwertsatze, E tragswert- oder Sachwertverfahren ihre geheimen Daten belegen. Eine Ge- fahr, daB das FA, seiner gesetzlichen Pflicht, Steuern nach MaBgabe der Ge- setze zu ermitteln nicht nachkommen kann, ist aber nicht zu erkennen Aus den gleichen Griinden kann auch im Fall des FG Dusseldorf die Bp bzw. das FA keine Informationen verwenden, die dem Stpfl. zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht selbst zur Verfugung standen wie von der OECD und dem FG Dusseldorf angefuhrt, bestunde zudem bei der verwendung von geheimen Daten die Gefahr, dab das FAnur Informationen verwendet, die fur den Fiskus guinstig sind (vgl. Tz 3.30 OECD-Leitlinien) Kuckhoff/ Schreiber vertreten dagegen die auffassung, daB im Fall des FG Dusseldorf eine willku beim AuswahlprozeB ausgeschlossen gewesen sei, da die Identifizierung der Vergleichsunternehmen objektiv erfolgte und der Stpf dies hatte nachvoll ziehen konnen(Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 521). Der AuswahlprozeB ist allerdings keineswegs objektiv. Dies zeigen Erfahrungen aus den USa, wo sich die auseinandersetzung zwischen dem IRS und dem Stpfl oft darau eschranken, welche Unternehmen fuir Vergleichszwecke heranzuziehen sind Des weiteren sei darauf hingewiesen, daB- falls eine objektive Ermittlung mittels offentlich zuganglichen Datenbanken moglich sein sollte -dies rein logisch mit dem Verlust des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe einher gehen wurde. wurden die Daten so weit aufgedeckt, wie dies von Kuckhoff/ Schreiber naher beschrieben wird. ware es mit hilfe von Datenbanken ein leichtes- bspw. uber Umsatzzahlen-die vergleichsunternehmen zu identifi- IWB Nr I vom 12. 1. 2000

tionsdefizite sind Marktteilnehmer nicht in der Lage, den ’wahren Marktpreis’ zu ermitteln. Würde man nun zustimmen, daß die Bp. mehr Informationen als ein normaler Marktteilnehmer zu Grunde legen darf, würde sich die Bp. bes￾ser als ein Marktteilnehmer stellen. Als Ergebnis würde das FA zwar einen Preis ermitteln, dieser hätte aber nichts mit dem „wahren Marktpreis“ zu tun, dem Informationsdefizite stets innewohnen. Die Ermittlung auf Seiten der Bp. hat sich demnach mit den gleichen Informationen, die der Stpfl. im Zeit￾punkt des Vertragsabschlusses hat, zu begnügen. Auch die OECD erkennen dies an, da nicht ein Preis, sondern stets eine Bandbreite von Preisen als an￾gemessen angesehen wird (vgl. Tz. 1.45 OECD-Leitlinien). Würde man von einer Preisbildung auf vollkommenen Märkten ausgehen (bei denen es per Definition nur einen Gleichgewichtspreis gibt), wäre eine Rechtfertigung für eine Bandbreite angemessener Preise nicht ersichtlich. Kuckhoff/Schreiber halten jedoch die Verwendung von geheimen Vergleichs￾transaktionen für sachgerecht (IStR 1999, 520 f.). Sie begründen dies an dem Beispiel eines Grundstücksverkaufs, der gegenüber anderen Grundstücksver￾käufen in der gleichen Straße weit unter Preis erfolgte. Im Beispiel der Au￾toren verfügt nur das FA über diese Information. Kuckhoff/Schreiber sind der Auffassung, daß, falls die Verwendung solcher Daten unzulässig sein sollte, dies ’ungeheure Auswirkungen in der Praxis’ haben würde. Wie in dem Pkw-Beispiel sind derartige Preisunterschiede allerdings durch Informationsdefizite auf den Märkten zu erklären. Der ordentliche und ge￾wissenhafte Geschäftsleiter kann im Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs nur mit Hilfe von Bodenrichtwerten, alternativen Bewertungsverfahren oder al￾ternativen Angeboten einen Marktpreis ermitteln. Die Bp. kann die Plausibi￾lität der Preisbildung nachprüfen oder kann über Bodenrichtwertsätze, Er￾tragswert- oder Sachwertverfahren ihre geheimen Daten belegen. Eine Ge￾fahr, daß das FA, seiner gesetzlichen Pflicht, Steuern nach Maßgabe der Ge￾setze zu ermitteln, nicht nachkommen kann, ist aber nicht zu erkennen. Aus den gleichen Gründen kann auch im Fall des FG Düsseldorf die Bp. bzw. das FA keine Informationen verwenden, die dem Stpfl. zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht selbst zur Verfügung standen. Wie von der OECD und dem FG Düsseldorf angeführt, bestünde zudem bei der Verwendung von geheimen Daten die Gefahr, daß das FA nur Informationen verwendet, die für den Fiskus günstig sind (vgl. Tz. 3.30 OECD-Leitlinien). Kuckhoff/Schreiber vertreten dagegen die Auffassung, daß im Fall des FG Düsseldorf eine Willkür beim Auswahlprozeß ausgeschlossen gewesen sei, da die Identifizierung der Vergleichsunternehmen objektiv erfolgte und der Stpfl. dies hätte nachvoll￾ziehen können (Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 521). Der Auswahlprozeß ist allerdings keineswegs objektiv. Dies zeigen Erfahrungen aus den USA, wo sich die Auseinandersetzung zwischen dem IRS und dem Stpfl. oft darauf beschränken, welche Unternehmen für Vergleichszwecke heranzuziehen sind. Des weiteren sei darauf hingewiesen, daß - falls eine objektive Ermittlung mittels öffentlich zugänglichen Datenbanken möglich sein sollte - dies rein logisch mit dem Verlust des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe einher gehen würde. Würden die Daten so weit aufgedeckt, wie dies von Kuckhoff/ Schreiber näher beschrieben wird, wäre es mit Hilfe von Datenbanken ein leichtes - bspw. über Umsatzzahlen - die Vergleichsunternehmen zu identifi- Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1591 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 13 -